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Fonte: Revista de Direito Tributário da Editora Malheiros, 2000, vol. 77, p. 285/291;

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1. Há um grande dissenso jurisprudencial envolvendo a tributação do software. Tanto os Estados como os Municípios entendem que detém a prerrogativa constitucional de instituir e arrecadar o imposto incidente sobre essa atividade.

Esse e outros conflitos de competência tributária vieram à tona com o advento da reforma tributária de 1965, “consubstanciada na Emenda nº. 18 à Constituição Federal de 1946, com a criação de um imposto sobre a industrialização de produtos pela União, de um imposto sobre a realização de operações de circulação de mercadorias pelos Estados e de um imposto sobre a prestação de serviços pelos Municípios. Dada a interligação dos três fatos econômicos que lhes dão suporte, implantaram-se conflitos de competência em função de determinadas atividades chamadas mistas.”

Contudo, o conflito de competência relativo ao software revela-se principalmente em decorrência da sua natureza. Com efeito, enquanto alguns entendem que o software é mercadoria (bem corpóreo), sujeito ao ICMS, outros, sustentam que se trata de serviço, de uma obra intelectual (bem incorpóreo), sujeito ao ISS.

2. Para melhor desenvolver o raciocínio, deve-se segmentar a controvérsia em duas partes. Em primeiro lugar, cumpre analisar o que enuncia a Constituição Federal. Em segundo lugar, é mister verificar como a norma de regência do software o conceitua, para posteriormente trazer à colação o entendimento adotado pela doutrina e pela jurisprudência.

3. Para evitar conflitos de competência, uma das fórmulas utilizadas pela Carta Magna foi a de discriminar a competência tributária da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios. O IPI é tributo de competência da União (art. 153, IV, da CF/88) ; o ICMS cabe aos Estados e ao Distrito Federal, sempre que ocorrer operação relativa à circulação de mercadoria e de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação (art. 155, I, b, da CF/88), e o ISS aos Municípios, quando se der a prestação de serviços constante de lista previamente elaborada pelo legislador (art. 156, IV, da CF/88).

4. Na atual legislação de regência do software, Lei nº. 9.609/98, no artigo 1º. verificamos que o software consiste numa elaboração intelectual de um programa que possibilita a utilização de um equipamento (no caso o hardware), consistente em um sistema de rotinas e funções que permite disseminar idéias através de um suporte físico (disquete ou CD-ROM) .

Quando em vigor a antiga lei do software (Lei nº. 7.646/87), algumas decisões judiciais, pela sua importância na evolução do Direito, acompanhando os fenômenos sociais, como a informática, ofereceram valiosas contribuições ao tema, deixando transparente o que é software.

Pois bem, como o software é um trabalho intelectual, sua proteção jurídica ocorrerá na forma da Lei nº. 9.610/98, que trata dos direitos autorais (art. 7º., XII), conforme remissão do artigo 2º da Lei 9.609/98, pois o software nada mais é que um bem imaterial.

Assim como qualquer obra intelectual, é necessário que o software seja exteriorizado num meio físico, também chamado de mídia eletrônica, por exemplo um disquete ou um CD-ROM, sendo que a gravação da obra intelectual envolve uma gama de direitos que são cedidos a terceiros para comercialização, ou vendidos diretamente ao consumidor final. Não é demais destacarmos que a Internet está sendo utilizada constantemente pela sociedade, de modo que alguns softwares podem ser adquiridos através da rede, sem necessidade de mídia eletrônica.

5. Não obstante, determinadas decisões vêm fazendo uma distinção entre o software de prateleira e o software de encomenda. Esta diferenciação é que tem suscitado controvérsias. Todavia, não compartilhamos dessa segmentação, pois o software, seja de que espécie for, é uma obra intelectual, conforme acima exposto.

Porém, mesmo não aceitando a dualidade de software, é mister esclarecermos essas duas espécies.

O software rotulado de prateleira é licenciado a terceiros para venda. O software de encomenda, como o próprio nome indica, é específico para o encomendante, com características e objetivos próprios. Em outras palavras, o primeiro é genérico, gravado em larga escala e vendido nas lojas. O segundo, é específico para determinada pessoa.

Com relação à segunda espécie (software de encomenda), seria tranqüila a tributação pelo ISS, pois é formalizado um contrato de prestação de serviço para desenvolver o programa exclusivo.

Por outro lado, determinada corrente sustenta que o software de prateleira deve ser onerado pelo ICMS, na medida em que constitui mercadoria colocada à venda nas lojas.

O desdobramento, software de prateleira e software de encomenda, derivou de consulta efetivada em 1986 na Consultoria Tributária da Secretaria da Fazenda do Estado de São Paulo.

Consta da resposta à consulta :

“As questões levantadas, basicamente, dizem respeito a dois tipos de “softwares” aplicativos : aquele descrito na questão I, elaborado sob encomenda do usuário final, pessoa física ou jurídica, para seu próprio uso, que podemos chamar de “software sob medida” ou “software específico”, e aquele da questão II, elaborado para comercialização genérica e encontrável em estoque, ou seja, já pré-elaborado pela venda normal ao mercado, a qualquer usuário, que podemos denominar de “software-produto” ou ainda, “software de prateleira”.

4. Ao primeiro tipo entendemos que, de fato, se trata de prestação de serviço de programação, tipificado no item 13 da Lista Anexa ao Decreto-Lei nº 406/68, com a redação que lhe foi dada pelo Decreto-Lei nº 834/69, sujeito, portanto, ao Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza (ISS), de competência municipal.

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6. Ao segundo tipo de “software”, por suas características de mercadoria a ser colocada no mercado para comercialização, refoge ao conceito de prestação de serviços e, portanto, do campo de incidência do ISS. Assim, a saída desse “software” do estabelecimento da consulente, evidentemente gravado em suporte físico adequado (disco, fita, disquete, etc.) é alcançada pela tributação do ICM.” (g.n.)
A propósito, o Superior Tribunal de Justiça igualmente aceitou essa distinção, tanto que dois recentes julgados fazem remissão a essas duas espécies.

” MANDADO DE SEGURANÇA. RECURSO. TRIBUTÁRIO. SOFTWARE. PROGRAMAS DE COMPUTADOR. TRIBUTAÇÃO PELO ISS OU PELO ICMS. ATIVIDADE INTELECTUAL OU MERCADORIA. DISTINÇÃO. INVIABILIDADE NA VIA ESTREITA DO MANDADO DE SEGURANÇA PREVENTIVO.
Os programas de computação, feitos por empresas em larga escala e de maneira uniforme, são mercadorias, de livre comercialização no mercado, passíveis de incidência do ICMS. Já os programas elaborados especialmente para certo usuário, exprimem verdadeira prestação de serviços, sujeita ao ISS.
Cumpre distinguir as situações, para efeito de tributação, aferindo-se a atividade da empresa. Não, porém, através de mandado de segurança, ainda mais de caráter preventivo, obstando qualquer autuação futura.” (RMS nº. 5.934-RJ, Rel. Min. Hélio Mosimann, 2ª. Turma, DJ 01.04.96).

” TRIBUTÁRIO. ICMS. ISS. PROGRAMAS DE COMPUTADOR (SOFTWARE). CIRCULAÇÃO.

1. Se as operações envolvendo a exploração econômica de programa de computador são realizadas mediante a outorga de contratos de cessão ou licença de uso de determinado “software” fornecido pelo autor ou detentor dos direitos sobre o mesmo, com fim específico e para atender a determinada necessidade do usuário, tem-se caracterizado o fenômeno tributário denominado prestação de serviços, portanto, sujeito ao pagamento do ISS (item 24, da Lista de Serviços, anexo ao DL 406/68).
2 – Se, porém, tais programas de computação são feitos em larga escala e de maneira uniforme, isto é, não se destinando ao atendimento de determinadas necessidades do usuário a que para tanto foram criados, sendo colocados no mercado para aquisição por qualquer um do povo, passam a ser considerados mercadorias que circulam, gerando vários tipos de negócio jurídico (compra e venda, troca, cessão, empréstimo, locação etc), sujeitando-se, portanto, ao ICMS.
3 – Definido no acórdão de segundo grau que os programas de computação explorados pelas empresas recorrentes são uniformes, a exemplo do “Word 6, Windows”, etc, e colocados à disposição do mercado, pelo que podem ser adquiridos por qualquer pessoa, não é possível, em sede de mandado de segurança, a rediscussão dessa temática, por ter sido ela assentada com base no exame das provas discutidas nos autos.
4 – Recurso especial improvido. Confirmação do acórdão hostilizado para reconhecer, no caso, a legitimidade da cobrança do ICMS.” (REsp nº 123.022/RS, Rel. Min. José Delgado, 1ª. Turma, j. 14.08.97)

Mas, como dissemos anteriormente, o software, seja de que espécie for, é um bem intangível, pois trata-se de uma obra intelectual e, como qualquer obra de espírito, é imprescindível que seja exteriorizado num disquete ou num CD-ROM. Portanto, enganam-se aqueles que querem tributar o denominado software de prateleira com o ICMS, enquadrando-o como mercadoria.

6. E mais, e os filmes e as fitas de videocassetes ?

Tal qual os livros, os filmes e videoteipes, são obras de criação intelectual, do espírito, da alma e necessitam estar contidos numa mídia.

O Superior Tribunal de Justiça, reiteradamente, vem reconhecendo que tanto os filmes e videoteipes estão sujeitos ao ISS e não ao ICMS. Face à reiteração dos casos apreciados, foi editada a Súmula 135, que diz ser indevido o tributo estadual.

Do mesmo modo, o Supremo Tribunal Federal, no julgamento do RE nº. 198.385-SP, Rel. Min. Moreira Alves, e no RE nº. 196.123-SP, rel. Min. Ilmar Galvão, j. em 02.06.98, proferiu decisões assim ementadas, segundo consta do Boletim Informativo nº.113, de 10/06/98, do STF, verbis :

“Distribuição de Filmes para Videocassete

A questão relativa à incidência de ISS ou ICMS sobre a produção e distribuição de filmes para videocassete possui caráter infraconstitucional, porquanto seria necessária a análise do DL 406/68, implicando, assim, a violação indireta ou reflexa à CF. Com esse entendimento, a Turma, acompanhando o voto do Min. Moreira Alves, não conheceu de dois recursos extraordinários interpostos pelo Estado de São Paulo nos quais se sustentava a distinção entre as operações de distribuição e as de comercialização das fitas de videoteipe, com vistas a lograr a incidência do ICMS nestas últimas. Por sua vez, o Min. Ilmar Galvão acompanhou a conclusão da Turma, mas por fundamento diverso, qual seja, de que a gravação e a venda de fitas de videoteipe são operações inseparáveis para efeitos fiscais, incidindo, portanto o § 1º, do art. 8º, do DL 406/68 (“Os serviços incluídos nesta lista ficam sujeitos apenas ao imposto previsto neste artigo (ISS), ainda que sua prestação envolva fornecimento de mercadorias.”).” (g.n.).

7. Por outro lado, ao adquirir um software numa loja, ou diretamente do produtor, é de menor importância o disquete ou CD-ROM, sobressaindo o direito de utilizá-lo em seu computador, com toda a complexidade de direitos envolvidos, sejam eles de autor, imagem, etc. Ademais, levando-se em conta a teoria da preponderância , nota-se que o que predomina nos softwares é o trabalho intelectual (bem incorpóreo) e não o suporte físico (bem material).

Como teve oportunidade de destacar o Des. Telles Corrêa, ” não é o suporte material que é objeto dessas transações, porém a outorga dos direitos de utilizar a propriedade intelectual – sob forma de instruções de procedimento – incorporada no transportador do programa.” Esse pensamento também foi retratado no voto do Des. Roberto Stucchi quando do julgamento da Apelação nº. 206.155-2.

Assim, poder-se-ia admitir a tributação do ICMS sobre o disquete ou CD-ROM virgens quando há a venda autônoma, uma vez que aí não há dúvida que se trata de mercadoria, constituindo a operação fato gerador diverso da venda de software. Contudo, o mesmo não ocorre com o suporte onde se acha a obra intelectual, à vista da preponderância do conteúdo intelectual. Esta opinião foi partilhada no julgamento da Apelação nº. 126.690-1.

8. Corrobora o que até agora sustentamos decisão do Conselho de Contribuintes, no tocante à não incidência do IPI no software, que, sem dúvida, se reflete na tributação pelo ICMS, sendo o tema assim focalizado :”

“IPI – CESSÃO DE USO – LICENCIAMENTO – PROGRAMAS DE COMPUTADOR – SOFTWARE – Constitui bem intelectual o software fornecido mediante contrato de licenciamento ou cessão, não podendo ser considerado produto industrializado para efeito de incidência do IPI. Recurso provido. ”

Sobressaem do acórdão :

“A r. decisão recorrida pretende sustentar que a gravação do software implicaria o surgimento de um novo produto industrial, como se resultasse uma coisa nova e diferente (“beneficiada”). No caso concreto, a pretensão fiscal confirmada na decisão singular é a de atingir a própria produção intelectual, pois a coisa em si (disquete) não sofre alterações físicas, permanecendo com as características que lhe são próprias, quais sejam, a de ser utilizado num equipamento de processamento de dados.”
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“ O mais, é o próprio software e pretender exigir o IPI, no caso, é querer tributar o produto intelectual.” (g.n.).

Destarte, se não há tributação pelo IPI, impossível cogitar da incidência do ICMS.

9. Finalmente, com exceção das duas decisões acima transcritas, proferidas pelo STJ, a jurisprudência vem se posicionando no sentido que o software, seja de que espécie for, deve ser onerado pelo ISS.

Referida tendência pretoriana acha-se afinada com o que foi destacado anteriormente, pois o trabalho dos autores de software encontra amparo numa legislação específica (Lei nº. 9.010/98 – Lei dos Direitos Autorais) e a sua exploração enseja vários negócios jurídicos, todos consubstanciados em contratos.

10. O saudoso Professor Carlos Alberto Bittar, ao tratar dos contratos de software, destaca os contratos de licença, de cessão e de encomenda . No contrato de licença, há um controle do titular sobre a obra concedida para licenciamento, permanecendo em sigilo o método do programa. Nessa espécie de contrato é que se insere o denominado software de prateleira. Já na segunda espécie de contrato, o autor do software cede a terceiros a utilização da obra intelectual, inclusive o segredo, permitindo todos os usos possíveis. Finalmente, o contrato de encomenda, como o próprio nome diz, é aquele em que uma pessoa solicita a um programador um software específico, com características e objetivos próprios. Na prática, tem recebido o nome de contrato de prestação de serviços. Todos os direitos pertencem ao encomendante, cabendo ao elaborador apenas a assistência técnica do programa.

No mesmo diapasão, os ensinamentos de Rui Saavedra sobre os contratos de software :

“ … a licença é uma permissão para fazer algo que de outro modo seria ilícito -, há na verdade dois contratos : por um lado, um contrato para que sejam fornecidas as manifestações físicas do software ; e por outro, um contrato para atribuição de uma licença de uso do software. O contrato pelo qual o cliente é investido na posse do software será um contrato de compra e venda ou de doação se a propriedade sobre os meios físicos for transmitida ao licenciado; se não houver essa transmissão, tratar-se-á de um contrato de locação ou, porventura, de comodato. Mas o contrato de licença subsiste paralelamente, e é importante porque – como veremos – os produtores de software, após a entrega do exemplar software, continuam preocupados em proteger os direitos de propriedade intelectual sobre o software por eles criado, e em impor restrições ao uso do software entregue.”

Com efeito, nas duas primeiras espécies de contrato, o que é ajustado são os direitos do autor, firmados pelo titular desses direitos e o usuário do software. Assim, o objeto da operação não é a venda de um suporte físico, o que se está negociando é o direito do consumidor usar, usufruir e dispor do programa de computador, mediante certas cláusulas contratuais.

Desta forma, esses negócios jurídicos evidenciam, consequentemente, prestação de serviços a terceiros e não circulação de mercadorias, pois o que orienta o direito do autor é a indisponibilidade. Quando se vende um software não se transfere a propriedade. Quando adquire uma licença para uso, o usuário do software passa a ser proprietário de uso e do meio físico, jamais do software.

11. Pelo exposto, temos que :

a) o software é um bem incorpóreo, pois trata-se de uma obra intelectual ;

b) o software, por enquanto, necessita ser exteriorizado num suporte físico ;

c) não se pode isolar o meio eletrônico onde está contido o software como sendo mercadoria, pois tanto o disquete quanto CD-ROM são indispensáveis ao software ;

d) a analogia com os livros, filmes e videoteipes, demonstra essa condição, pois o disquete e o CD-ROM estão para o software assim como o papel está para o livro e a fita magnética está para os filmes e videoteipes ;

e) se não há incidência do IPI no software, não há que se falar na tributação pelo ICMS ;

f) as operações envolvendo o software são mais facilmente assimiláveis como serviços, assemelhando-se ao arquétipo da legislação de competência originária dos municípios, portanto sujeita ao ISS, justificando-se o entendimento da jurisprudência majoritária ;

g) por derradeiro, as operações com software referem-se a licenciamento ou cessão de uso de programa de computador, que é bem incorpóreo, não se tratando de mercadoria e, portanto, fora do âmbito de competência dos Estados. Vale dizer, o software não é e não pode ser vendido, sua exploração econômica se dá através de contratos de licença ou cessão.

Assim sendo, podemos concluir que as operações com o software não devem ser oneradas pelo ICMS. Da mesma forma, igualmente partilhamos dessa opinião, não obstante entendamos que para certas espécies de software, fundamentalmente para aqueles chamados de software de prateleira, quando seu conteúdo é idêntico ao de um livro, um jornal e um periódico produzido em papel, não seria devido nem o ICMS nem o ISS, pois aí o software acha-se ao abrigo da imunidade constitucional contida no art. 150, IV, alínea “d” da CF/88, equiparado aos livros, jornais e periódicos.