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Fonte: Cadernos de Pesquisas Tributárias, Rt, Vol. 5, P. 607/623

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Questões propostas

 

1) A Constituição Federal de 1998 assegura ao contribuinte o processo administrativo fiscal como instrumento de acertamento da relação tributária ?

A Constituição Federal no art. 5º., incisos XXXIV e LV consagra dois princípios constitucionais – o direito de petição e o direito de ampla defesa, respectivamente.

Na Constituição anterior, havia apenas o direito de petição, sendo introduzido na atual Carta Magna o direito de ampla defesa, que é muito mais abrangente que o direito de petição, na medida em que permite que o contribuinte se utilize de todos os meios possíveis para sua defesa, ou seja, além das razões de defesa, o contribuinte poderá produzir todas as espécies de provas pertinentes, além de recursos, etc.

Desse modo, inspirado pelas Constituições pretéritas, que tratavam apenas do direito de petição, nota-se que o legislador constituinte de 1988 erigiu em postulado constitucional o princípio da ampla defesa no processo administrativo (art. 5º., LV, da CF/88), obrigatório dentro das três esferas do Poder Público. Ademais, sabe-se que a Administração Pública, seja ela direta, indireta ou funcional, deve sujeitar-se aos princípios de legalidade, impessoalidade, moralidade e publicidade (art. 37 da CF/88). Assim, o direito do sujeito passivo impugnar o lançamento através do processo administrativo, outrora garantido pelo art. 145, I do CTN, acha-se agora revigorado por preceito constitucional, no capítulo referente aos direitos individuais e coletivos.

O lançamento, pelo Código Tributário Nacional, é um procedimento administrativo, isto é, um complexo de atos e termos objetivando constituir o crédito tributário, compelindo o contribuinte a pagar o tributo devido. Segundo Ives Gandra da Silva Martins, o lançamento é ” ato final de procedimento preparatório. É, pois, um ato e um procedimento, explicitando o artigo 142 as linhas mestras do que seja o ato e do que seja o procedimento que no ato se encerra”. E, pela regra do art. 145 do CTN, o lançamento é imutável, somente podendo ser alterado por recurso de ofício, pela iniciativa da autoridade administrativa, nas hipóteses do art. 149 do CTN, ou pela impugnação do sujeito passivo, alterações essas que se operarão através do processo administrativo fiscal. A impugnação sujeito passivo trará como efeito jurídico a suspensão da exigibilidade do crédito (art. 151, III do CTN), uma vez que com o lançamento surge o crédito tributário.

Assim, levando-se em conta que o lançamento é de competência privativa das autoridades fiscais, que deverão apurar e fazer a liquidação do tributo, bem como considerando que é dever legal dessas mesmas autoridades exigir o seu pagamento através do lançamento tributário e, por fim, atentando que o sujeito passivo pode impugnar o lançamento através do processo administrativo, suspendendo a exigibilidade do crédito, pode-se concluir que a Constituição Federal assegurou ao contribuinte, com o processo administrativo, o acertamento da relação tributária.

A decisão proferida no processo administrativo pode definir a relação tributária, com o reconhecimento de sua ilegalidade ou inexatidão. Vale lembrar que o processo administrativo foi expressamente referido pela Constituição Federal e cercado de inúmeras formalidades, referentes a normas que devem ser seguidas e respeitadas por seus executores, por isso que os atos dele emanados são plenamente válidos e devem ser respeitados, só não sendo cumpridos em face de ordem judicial em contrário.

Portanto, o processo administrativo poderá ser utilizado para acertar a relação tributária entre o Fisco (sujeito ativo) e o contribuinte (sujeito passivo).
Resposta : A Constituição Federal de 1998 assegura ao contribuinte o processo administrativo fiscal como instrumento de acertamento da relação tributária.

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2) Nos lançamentos por homologação, a decadência começa a correr a partir do fato gerador ou após esgotados os 5 anos para homologação de pagamento antecipadamente efetuado pelo contribuinte? É constitucional a exigência de depósito, total ou parcial, do valor exigido pela Fazenda Pública, como condição para o exame do recurso administrativo do contribuinte?

I. No lançamento por homologação, o contribuinte apura o montante devido do imposto e posteriormente paga, cabendo à Administração homologá-lo expressa ou tacitamente. Alguns doutrinadores utilizam a expressão autolançamento. Não obstante, ficaremos com a primeira expressão que é utilizada no art. 150 do CTN, até porque, etimologicamente, autolançamento significa um lançamento feito pelo próprio contribuinte, o que de certa forma confronta com os termos do art. 142 do mesmo diploma legal, que preceitua ser o lançamento um ato de competência privativa da autoridade administrativa para constituir o crédito tributário.

Mas, com relação ao dies a quo do prazo decadencial de 5 anos, entendemos que a sua fluência inicia-se a partir do fato gerador, pois o § 4º. do art. 150 do CTN, determina que se a lei não fixar prazo para a homologação, o prazo será de 5 anos, a contar da ocorrência do fato gerador. E, na parte final, acentua que, não o fazendo, ou seja, transcorrido in albis, considera-se homologado o lançamento e definitivamente extinto o crédito tributário, realizando a condição resolutória exigida pelo § 1º. do art. 150 do CTN.

Segundo Luciano Amaro, “… realizado o pagamento “antecipado”, a autoridade administrativa deve, sob pena de anuência tácita, manifestar-se em cinco anos contados do fato gerador, procedendo o lançamento de ofício”.

No mesmo sentido, Estevão Horvath, ao referir-se às retificações de informação prestadas pelo contribuinte :

“É claro que o prazo para fazê-lo não poderá ser indefinido, porém tampouco poderá ser aquele do parágrafo 147, que se refere à notificação do lançamento. Em se tratando de lançamento por homologação, pensamos que o sujeito obrigado a declarar pode, à falta de norma específica em cada tributo, retificar suas informações no prazo de 5 (cinco) anos a contar da ocorrência do fato imponível, que é o mesmo prazo previsto para a “homologação” do lançamento pela Fazenda Pública (§4º do art. 150, do C.T.N.) ou até o momento – sempre dentro desses cinco dias – em que o Fisco proceda à homologação expressa ou ao lançamento de ofício (art. 149, II e IV, do C.T.N.).” (g.n.)

Esse assunto há anos vem sendo tratado pela doutrina e, aparentemente, já ficou pacificado que quando o contribuinte declara e recolhe antecipadamente o tributo, tal conduta permite às autoridades fiscais competentes terem notícia da ocorrência do fato gerador. Assim, da ocorrência do fato gerador é que caberá a autoridades fiscais homologar o pagamento antecipado. Caracterizada a inércia, há consequentemente à caducidade do direito do fisco em homologar, extinto o crédito tributário, operada a condição resolutória exigida pelo art. 150, § 1º. do CTN.

II. Quanto a constitucionalidade da exigência do depósito , total ou parcial, do valor exigido pela Fazenda Pública, como condição para exame do recurso administrativo do contribuinte, não podemos olvidar que com o Decreto nº. 70.235/72 operou-se a uniformização do processo administrativo fiscal (federal), não existindo qualquer dispositivo que determine o depósito prévio para garantia de instância. Mas, mesmo não havendo essa previsão, a controvérsia envolvendo o depósito remonta há vários anos.

Com o advento da Medida Provisória nº. 446/94, posteriormente convertida na Lei nº. 8.870/94 , foi determinada a necessidade do depósito administrativo em processos envolvendo o Instituto Nacional do Seguro Social – INSS. Essa medida trouxe inquietação aos meios forenses. Diversas medidas judiciais foram intentadas contra a exigência do depósito prevista nesses dispositivos e, pelo que se sabe, todas foram acolhidas pelo Judiciário.

A Excelsa Corte, examinando a matéria na ação direta de inconstitucionalidade nº. 1.074-3/DF, em que figurou como requerente a Confederação Nacional da Indústria, sendo relator o Min. Francisco Rezek, tendo a referida Corte, por votação unânime, deferido o pedido de medida liminar contra o art. 19 da Lei nº. 8.212/91, com a redação da lei nº 8.870/94 (DJ de 23-09-94, p. 25.314).

O decisum estribou-se no art. 5º., inciso XXXV, da CF/88, verbis :

“AÇÃO DIRETA DE INCONSTITUCIONALIDADE. MEDIDA LIMINAR. LEI 8.870/94. ACESSO AO PODER JUDICIÁRIO.

Artigo 19-caput da Lei 8.870, de 15 de abril de 1994, que condiciona a admissão de ações judiciais que tenham por objeto a discussão de débito para com o INSS ao prévio depósito preparatório do valor do débito cuja legalidade será discutida. Cerceamento, à primeira vista, do direito à tutela jurisdicional (artigo 5º – XXXV da CF). Demonstrada a presença do periculum in mora na possibilidade da consumação de prejuízos irreversíveis àqueles que, por tal ou qual motivo, não dispõem do valor exigido para o depósito.
Medida liminar deferida.” (JSTF 193/93).
Não obstante, passados vários anos dos polêmicos artigos, o Governo Federal editou nova medida provisória, impondo aos contribuintes a exigência do depósito, na hipótese de pretenderem recorrer à segunda instância administrativa.

A exigência do depósito administrativo, segundo o Governo Federal, objetiva : i) desestimular a interposição de recursos na fase administrativa, pois é sabido que alguns recursos tem caráter nitidamente protelatório, visando apenas postergar o pagamento do gravame ; ii) passar imediatamente ao erário público os valores depositados ; iii) desacelerar o elevado número de processos administrativos. Segundo estudos levantados pelo Governo, nas 18 delegacias de julgamento existem cerca de setenta e cinco mil processos aguardando decisão, numa média de cem mil novos processos por ano. Ainda assim, restariam mais duas instâncias, isto é, a do Conselho de Contribuinte e a Câmara Superior de Recursos Fiscais. Somente depois de percorridas essas três fases é que a dívida pode ser judicialmente executada.

Por outro lado, devemos obtemperar, sob a ótica do contribuinte, que : i) 60% dos processos em trâmite no Poder Judiciário decorrem de medidas editadas pelo Governo Federal, cuja constitucionalidade e legalidade tem sido contestada pelos prejudicados ; ii) na esfera administrativa, o Fisco é ao mesmo tempo parte e juiz, razão pela qual raramente o contribuinte sai vitorioso, mesmo nos colegiados compostos por integrantes indicados pelos contribuintes ; iii) essa condição recursal acabaria por gerar uma única instância, implicando na violação de vários preceitos constitucionais abaixo elencados.

Mas, sob o aspecto jurídico-constitucional, está explicitamente enunciado no Texto Magno o princípio da ampla defesa. Esse princípio faculta a qualquer pessoa, em processo judicial ou administrativo, o direito de defesa, com vista dos autos, oferecimento de contestação e produção de provas, assegurando-se integral observância do princípio do contraditório, que se consubstancia no devido processo legal (due process of law). Este último, é princípio universal do Estado de Direito, que não admite restrições na sua aplicação. Violação desse princípio resultaria na nulidade visceral do processo administrativo, sem oportunidade de ampla defesa ou com defesa cerceada.

Assim, a exigência do depósito fere frontalmente vários princípios esculpidos nos incisos XXXIV, XXXV, LIV e LV, do art. 5º., da Constituição Federal, que garantem o direito de petição, o acesso ao devido processo legal e o contraditório com ampla defesa. Criando a exigência do depósito, e sem condições de dispor do numerário, não há possibilidade do sujeito passivo interpor recurso, ficando reduzido a letra morta o princípio da ampla defesa assegurado pela Constituição.

Como já tivemos oportunidade de destacar, em outra ocasião :

Como é cediço, o processo administrativo punitivo é aquele que é iniciado pela Administração para a imposição de penalidade ao contribuinte, por infração de lei. O processo deve ser necessariamente contraditório, isto é, com oportunidade de defesa e como dissemos anteriormente, à estrita observância ao princípio do devido processo legal (due process of law), sob pena de nulidade da sanção imposta.

Assim, verifica-se que a norma constitucional assegura que as relações estabelecidas pelo Estado sejam participativas e igualitárias, garantindo que a tomada de decisão não seja um processo Kafkiano, mas um meio de afirmação da legitimidade dos atos praticados perante o indivíduo.

A esse respeito, citamos o conhecido magistério do Professor José Frederico Marques que, enfatiza a necessidade do devido processo legal :

“Se o poder administrativo, no exercício de suas atividades, vai criar limitações patrimoniais imediatas ao administrado, inadmissível seria que assim atuasse fora das fronteiras do “due process of law”. Se o contrário fosse permitido, ter-se-ia de concluir que será lícito atingir alguém em sua fazenda ou bens, sem o devido processo legal”. E remata o mesmo jurista : “Isto posto, evidente se torna que a Administração Pública, ainda que exercendo seus poderes de autotutela, não tem o direito de impor aos administrados, gravames e sanções que atinjam, direta ou indiretamente, seu patrimônio, sem ouvi-los adequadamente, preservando-lhes o direito de defesa.” (“A Garantia do “due process of law” no Direito Tributário” – RDP 5/28).”
Há ofensa, outrossim, ao princípio da isonomia, na medida em que contribuintes que estiverem discutindo administrativamente o mesmo tributo serão tratados diferentemente, pois aquele com melhor poder aquisitivo poderá recorrer à segunda instância administrativa, diferentemente daquele que não tiver igual condição econômica, que ficará impedido de recorrer.

Por derradeiro, apenas como corolário, é mister destacar que o art. 38 da Lei de Execuções Fiscais, que condicionava a depósito prévio a discussão da dívida ativa da Fazenda Pública nas ações anulatórias, foi in totum rejeitado pela jurisprudência de nossos tribunais, sendo expedida a Súmula 247 do extinto TRF, verbis :

Súmula 247 : “Não constitui pressuposto da ação anulatória do débito fiscal o depósito de que cuida o art. 38 da Lei 6830 de 1980.”

Os julgados do Supremo Tribunal Federal também trilharam nesse sentido.

As decisões sobre essa exigência vem refutando a obrigatoriedade do depósito, conforme se verifica do julgado abaixo transcrito :

“ADMINISTRATIVO. MANDADO DE SEGURANÇA. RECURSO. DEPÓSITO PRÉVIO. EXIGÊNCIA.

1. A exigência de depósito prévio ou de pagamento de taxa ou multa como pressuposto de admissibilidade do recurso administrativo, ofende os princípios do devido processo legal e da ampla defesa.
2. Apelo e remessa oficial improvidos. (Apelação em Mandado de Segurança nº 96.01.36431-5/BA, rel. Juiz Mário César Ribeiro, j. 18.02.1997, 4ª Turma, TRF 1ª. Região).”
Outras decisões dos Tribunais Regionais Federais do país tem adotado igual orientação.

Contudo, mais recentemente, o Supremo Tribunal Federal em dois julgados do ano passado, deu enfoque diametralmente oposto ao que vinha decidindo, sob o fundamento que o inciso LV, do art. 5º. da CF/88 não garante o recurso, mas sim apenas a defesa :

“Multa por degradação do meio ambiente. Exercida defesa prévia à homologação do auto de infração, não padece de vício de inconstitucionalidade a legislação municipal que exige o depósito prévio do valor da multa como condição ao uso de recurso administrativo, pois não se insere, na Carta de 1988, garantia do duplo grau de jurisdição administrativa. Precedentes : ADI 1.049, sessão de 18-05-95, RE 210.246, 12-11-97. Contrariedade não configurada, do disposto nos incisos XXXV, LIV e LV do art. 5º da Constituição. Recurso extraordinário de que, por esse motivo não se conhece. RE n. 169.077, rel. Min. Octavio Gallotti (Informativo STF nº. 104, de 23 a 27/3/98). ”

Recurso Administrativo e Multa

A Turma, entendendo recepcionado pela CF/88 o art. 15 da Lei Delegada 4/62 – que exige o prévio depósito de metade do valor da multa como condição para a interposição de recurso administrativo -, conheceu e deu provimento a recurso extraordinário da União Federal (sucessora da extinta SUNAB) para reformar acórdão do TRF da 1ª Região que entendera que a exigência do referido depósito como pressuposto de conhecimento de recurso administrativo violaria o princípio da ampla defesa (CF, art. 5º, LV). Precedente citado : RE 210.246-GO (julgado pelo Plenário em 12.11.97, acórdão pendente de publicação, v. informativo 92). RE 235.038-GO e RE 235.039-DF, rel. Min. Sepúlveda Pertence, 22.9.98. (Informativo STF nº. 124, de 21 a 25/9/98).”

Em que pese as duas citadas decisões, entendemos que a exigência do depósito, como amplamente mencionado anteriormente, fere os dispositivos constitucionais acima indicados.

Respondendo à segunda questão : Nos lançamentos por homologação, a decadência começa a correr a partir do fato gerador. É inconstitucional a exigência de depósito, total ou parcial, do valor exigido pela Fazenda Pública, como condição para o exame do recurso administrativo do contribuinte. Essa exigência macula os dispositivos constitucionais da ampla defesa, do contraditório, que se consubstancia no devido processo legal (due process of law), do direito petição e do princípio da isonomia.

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3) A estipulação de um prazo para propositura de ação anulatória a partir da decisão de 1ª instância administrativa – como o de 180 dias previsto no art. 33 da MP nº 1699 – é compatível com as normas da Constituição e do CTN pertinentes à matéria ? Em caso de compatibilidade, trata-se de prazo de decadência ou de prescrição ?

I. Uma das modalidades de defesa do contribuinte no Poder Judiciário, como providência destinada a tornar sem efeito o lançamento tributário ou decisão administrativa, é a propositura da ação anulatória.

O ajuizamento da ação anulatória prevista no CPC não está condicionado a prazo, podendo o sujeito passivo intentá-la a qualquer momento, ou seja, logo após a lavratura do auto de infração ou até mesmo após a defesa no processo administrativo. Do mesmo modo, o Decreto nº. 70.235/72 não estabelece prazo para que o contribuinte possa ingressar com ação perante o Poder Judiciário. O problema surgiu com a edição da Medida Provisória nº 1699, que no art. 33 estabeleceu o prazo de seis meses para propositura da ação contra a decisão que indeferir o pedido do contribuinte.

Julgamos que a fixação desse prazo contém nítida violação ao Código Tributário Nacional e à Constituição Federal.

Em primeiro lugar, visto sob o prisma do CTN, que é lei complementar à Constituição, esse prazo não poderia ser fixado por simples medida provisória, posto que, tratando-se de matéria pertinente às normas gerais de direito tributário, somente poderia ser editado através de lei complementar (cf. art. 146, III, da CF/88).

Acresce que, sendo de caducidade o prazo, por igual razão não poderia sern estabelecido mediante medida provisória, de conformidade com o artigo 146, inciso III, alínea “b” da CF/88 , daí resultando que, também sob esse prisma, é inconstitucional a aludida medida provisória.

Por outro lado, a fixação do prazo volta-se contra os princípios constitucionais referentes ao direito de petição (inciso XXXIV do art. 5º. da CF/88), ao de que a lei não excluirá da apreciação do Poder Judiciário lesão ou ameaça de direito (inciso XXXV do art. 5º. da CF/88), do devido processo legal (inciso LIV do art. 5º. da CF/88), do contraditório e da ampla defesa (inciso LV do art. 5º. da CF/88). Isso porque não há nos citados preceitos constitucionais a fixação de prazo para o exercício das ações deles emanadas.

Há, outrossim, afronta ao princípio da isonomia, conforme bem entrevisto por Adonilson Franco:

“Outrossim, o aludido injustificado privilégio configura-se gritantemente anti-isonômico na medida em que a Fazenda passa a gozar de prazo de 180 dias em seu favor ao restringir ao contribuinte o direito de se defender da pretensão exacional, enquanto a mesma Fazenda, para constituir e exigir seu crédito, goza de prazo excepcionalmente maior, de 5 anos (CTN, art. 174). Abjeto duplo privilégio, como se vê.”

Note-se que a Medida Provisória nº. 1699 fixou o termo inicial do prazo a partir da decisão administrativa de primeira instância, ignorando que essa decisão é passível de recurso para autoridade hierarquicamente superior.

Se a intenção era diminuir o volume de demandas judiciais, acreditamos que essa regra terá efeito reverso, pois em vez de aliviar o já sobrecarregado Poder Judiciário, ensejará uma infinidade de ações questionando a constitucionalidade e legalidade dessa nova medida.

Assim, podemos concluir que o artigo 33 da Medida Provisória nº. 1.699 é ilegal e inconstitucional, pois fere o inciso II do art. 168 do CTN, o art. 146, o inciso III, alínea “b” da CF/88, bem como os incisos XXXIV, XXXV, LIV e LV do art. 5º. da CF/88, estes últimos princípios característicos do estado de direito democrático.

II. Como a fixação do prazo de 180 dias é incompatível com as normas previstas na Carta Magna e no CTN, a segunda parte da questão fica prejudicada.
Respondendo à terceira questão : A estipulação do prazo de 180 dias, previsto no art. 33 da Medida Provisória nº 1699, para propositura de ação anulatória a partir da decisão da decisão da primeira instância administrativa, é incompatível com as normas da Constituição Federal e do Código Tributário Nacional. Como não há compatibilidade da fixação desse prazo com as normas da Constituição Federal e do Código Tributário Nacional, não foi analisada a segunda parte da questão, ficando prejudicada a indagação relativa ao prazo de decadência ou de prescrição.

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4) A autoridade administrativa, como julgadora no processo administrativo fiscal, pode deixar de aplicar a lei por considerá-la inconstitucional ? Se aplicou norma inconstitucional e causou prejuízo ao contribuinte, qual é a sua responsabilidade, à luz do artigo 37 § 6º da Constituição Federal ?

I. Essa questão é polêmica e há tempos vem inquietando os doutrinadores e a jurisprudência, e consiste em saber se a não aplicação de lei, em tese considerada inconstitucional, compete apenas ao Poder Judiciário ou se as autoridades administrativas igualmente detém essa competência.

Sob o prisma da Constituição Federal, dois dispositivos tratam da matéria.

Ao cuidar da organização dos poderes, na parte concernente ao Poder Judiciário, a Constituição Federal dispôs no art. 97 que “somente pelo voto da maioria absoluta de seus membros ou dos membros do respectivo órgão especial poderão os tribunais declarar a inconstitucionalidade de lei ou ato normativo do Poder Público.”

Por outro lado, no art. 102, I, “a”, estabeleceu que compete ao Supremo Tribunal Federal processar e julgar, originariamente ação direta de inconstitucionalidade de lei ou ato normativo, seja da esfera federal como estadual e ação declaratória de constitucionalidade de lei ou ato normativo.

Não existe outro dispositivo constitucional que faculte à Administração, através de seus órgãos julgadores, decidir sobre a inconstitucionalidade de lei ou ato normativo emanado pelo Poder Público.

Entrementes, a doutrina encontra-se dividida, entendendo uns que esse aspecto é restrito ao Poder Judiciário, ao passo que outros, com sólidos argumentos, sustentam que a autoridade administrativa tem poderes para tanto.

Iniciemos pela corrente que entende que a autoridade administrativo não pode manifestar-se sobre a inconstitucionalidade de lei.

O tributarista Dejalma Campos, diz que alguns estudiosos entendem que a matéria é da competência exclusiva do Poder Judiciário, “não só as leis mas especialmente os decretos executivos, ainda que ao arrepio da Lei Magna, devem ser integralmente cumpridos pelos Conselhos, enquanto não revogados ou fulminados pelo Supremo Tribunal Federal.”

Por outro lado, salienta o mesmo autor que outra corrente sustenta que o Conselho de Contribuintes, no regular exercício de sua competência, pode conhecer e deve decidir de recurso em que se suscita a inconstitucionalidade da exigência fiscal, mencionando os ensinamentos de Gastão Luiz Lobo D’ Eça, verbis :

“Sendo ele um órgão que em segunda instância administrativa foi encarregado de exercer o controle da legalidade dos atos administrativos de natureza tributária, contestados pelos contribuintes, competindo-lhes, pois, decidir a respeito da conformidade ou não de tais atos com as disposições constitucionais e legais que regem a tributação. Se o ato administrativo examinado afrontar dispositivo constitucional ou legal vigente, o Conselho de Contribuintes não somente pode, como deve, anular esse ato a pretexto de sua inconstitucionalidade ou de sua ilegalidade e assim procedendo, não estará declarando a inconstitucionalidade de lei, mas sim exercendo a faculdade que a doutrina do Supremo Tribunal Federal reconheceu à administração pública em geral, de anular ou revogar os próprios atos quando eivados de tais defeitos.”

Já a própria jurisprudência administrativa vem inadmitindo o exame da matéria constitucional, sob o fundamento de que essa questão cabe ao Judiciário. Outras decisões mais liberais, mas com certas ressalvas, sustentam que caberia o exame, desde que a discussão já tivesse sido analisada pelo Poder Judiciário.

A idéia proposta por Ricardo Mariz de Oliveira e João Bianco, em brilhante trabalho sobre o assunto, é bem sensata, pois, tendo “o Conselho de Contribuintes decidir sobre matéria controvertida e que em tese seria inconstitucional, deveria “o Conselho representar junto ao Sr. Procurador Geral da República para que este, nos termos do que dispõe o art. 103, parágrafo 4º, da Constituição Federal, propusesse ação direta de constitucionalidade ou de inconstitucionalidade junto ao STF. Enquanto não julgada a ação, os processos administrativos que versassem sobre o assunto ficariam sobrestados, aguardando o julgamento da ação direta pelo STF. Julgada esta, o Conselho poderia aplicar o critério estabelecido pelo Poder Judiciário.” .

Apesar de acharmos bem ponderada a opinião de Ricardo Mariz de Oliveira e João Bianco, respondendo objetivamente à questão, e levando em conta o respeito e os estritos termos do Texto Magno, pensamos que a autoridade administrativa não pode deixar de aplicar a lei por considerá-la inconstitucional, uma vez que o controle da constitucionalidade da lei ou de atos normativos é de competência do Poder Judiciário (art. 97 da CF/88). Entendimento contrário implicaria em transferir função tipicamente jurisdicional às autoridades administrativas, o que por sí só acarretaria na supressão do princípio da supremacia constitucional.

II. Quanto ao segundo aspecto, isto é, qual a responsabilidade da autoridade administrativa frente ao artigo 37, § 6º., da Constituição Federal, na hipótese de ter aplicado norma inconstitucional, causando prejuízo ao contribuinte, a resposta deve ser segmentada da seguinte forma :

Se admitida a possibilidade da autoridade administrativa examinar a constitucionalidade de lei, deverão as pessoas jurídicas de direito público e as de direito privado prestadoras de serviços público responder pelos danos que seus agentes causarem a terceiros, uma vez que tinham plenos poderes para não causarem prejuízo ao contribuinte.

Contudo, se enveredarmos pela tese que a apreciação da constitucionalidade de lei ou norma só cabe ao Poder Judiciário, não nos parece lícito e justo a aplicação do § 6º. do art. 37 da CF/88, uma vez que o Conselho de Contribuintes estaria tão somente cumprindo os exatos termos do art. 97 da Carta Magna, na medida em que a autoridade administrativa deixou a questão ao crivo do Poder Judiciário.
Respondendo à quarta questão : A autoridade administrativa, como julgadora no processo administrativo fiscal, não pode deixar de aplicar a lei por considerá-la inconstitucional, em atenção aos arts. 97 e 102, I, “a”, da CF/88. Assim, mesmo que tenha aplicado norma inconstitucional causando prejuízo ao contribuinte, não há como responsabilizar a autoridade administrativa frente ao artigo 37 § 6º da Constituição Federal.

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5) A Fazenda Pública pode ir a juízo pedir a anulação de decisão administrativa a ela contrária ?

Uma das formas de extinção do crédito tributário decorre da decisão administrativa irreformável, assim entendida a definitiva na órbita administrativa, que não mais possa ser objeto de ação anulatória (art. 156, IX, do CTN).

Mas, analisando a questão sob o enfoque do lançamento como um ato administrativo, tem-se que, uma vez formalizado, o lançamento torna-se imutável, segundo se depreende do art. 145 do CTN, que consagra o princípio da inalterabilidade do lançamento.

Contudo, o legislador enumerou no citado artigo algumas exceções à regra, contemplando as hipóteses em que o lançamento poderá ser modificado : i) pela impugnação do sujeito passivo, ii) por recurso de ofício e iii) por iniciativa de ofício da autoridade administrativa nos casos previsto no art. 149 do CTN. E o art. 146 do CTN reforça ainda mais o que acima foi asseverado a respeito da imutabilidade do lançamento.

Nesse sentido a firmação de Souto Maior Borges, apoiado nas preciosas lições de Rubens Gomes de Souza :

“Antecipando-se à vigência do CTN, Rubens Gomes de Souza ensinou que se o fisco, mesmo sem erro, tiver adotado uma conceituação jurídica e depois pretender substituí-la por outra, não mais poderá fazê-lo. E não o poderá porque, se fosse admissível que o fisco pudesse variar de critério em seu favor, para cobrar diferença de tributo, ou seja, se à Fazenda Pública fosse lícito variar de critério jurídico na valorização do “fato gerador”, por simples oportunidade, estar-se-ia convertendo a atividade do lançamento em discricionária, e não vinculadas”.

Portanto, se o lançamento constitui ato vinculado e não pode ser modificado, a não ser nos casos previstos nos arts. 145 e 149 do CTN, com maior razão pode-se dizer quanto a uma decisão proferida no processo administrativo, favorável à impugnação do sujeito passivo (art. 145, I do CTN).

Por outro lado, é sabido que, diferentemente do que ocorre com os particulares, que podem fazer tudo aquilo que não for legalmente proibido, a Administração somente pode atuar nos limites estabelecidos em lei, vale dizer, consoante a vontade do legislador expressa em diploma próprio.

Assim, imaginando que o sujeito passivo saia vitorioso na impugnação oferecida no processo administrativo, não há previsão legal que faculte à Administração rever aquilo que ali ficou decidido, ressalvados os casos previstos no art. 149 do CTN.

Desse modo, levando-se em conta as disposições gerais estabelecidas no art. 37 da CF/88, que determina à Administração Pública obediência aos princípios da legalidade, impessoalidade, moralidade, publicidade, é razoável concluir que, se a lei, no caso o CTN, ou outra legislação extravagante, não facultou à Fazenda Pública a revisão de seus próprios atos perante o Poder Judiciário, impossível se apresenta o acesso à via jurisdicional.

Note-se que aqueles princípios constitucionais visam exatamente assegurar o efetivo equilíbrio nas relações cidadãos/governo. Desse modo, se ao fisco for facultado o recurso ao Poder Judiciário, que segurança jurídica terão que os contribuintes, ou seja, que certeza terão com a decisão emanada no processo administrativo fiscal ?

Por derradeiro, estudiosos do Direito Administrativo admitem que as pessoas jurídicas públicas podem reagir contra o ato administrativo, através da revogação e da anulação. No tocante à anulação, esta teria cabimento desde que ficasse caracterizado o vício de legitimidade. Já a revogação teria validade quando houvesse vício de mérito. Mas, ao Poder Judiciário só caberia a anulação, pois a revogação deve partir da própria Administração.

Não obstante, a doutrina já se pacificou no sentido de que a decisão administrativa, quando irreformável, isto é, quando não mais sujeita a recurso, faz coisa julgada para o sujeito ativo, tornando a questão insuscetível de discussão ou reapreciação, devendo a autoridade administrativa, quando a decisão for favorável ao sujeito passivo, exonerá-lo do pagamento do tributo. A decisão administrativa tem limites e fronteiras e deve ser respeitada pelo Estado, pois do contrário atingiria e feriria direitos dos contribuintes.
Respondendo à quinta questão : A Fazenda Pública não pode ir a juízo pedir a anulação de decisão administrativa a ela contrária. Assim, não se entendendo haveria violação dos princípios da legalidade, impessoalidade, moralidade, publicidade, previstos no art. 37 da CF/88.

 
BIBLIOGRAFIA
Alvim, Teresa Arruda, James Marins e Eduardo Arruda Alvim – “Repertório de Jurisprudência e doutrina sobre Processo Tributário”, São Paulo, Revista Tribunais, 1ª edição, 1995.
Amaro, Luciano – “Direito Tributário Brasileiro”, São Paulo, Editora Saraiva, 2ª edição, 1998.
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