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Tributação do Comércio Eletrônico- I Colóquio Internacional de Direito Tributário

  • 7 de março de 2016
  • Marcello Martins Motta Filho

Fonte: Inédito

Sumário: 1-Evolução Tecnológica ; 2-Internet ; 3-Comércio Eletrônico ; 4-Relações Jurídicas ; 5-Tributação ;


Questões

1. Evolução tecnológica

 

A evolução tecnológica está provocando drásticas transformações nas relações sociais e econômicas. Modernamente, esses conhecimentos científicos deram novo ritmo e feição ao trabalho, às relações humanas e aos hábitos da sociedade, impondo muitas reformulações na seara de aplicação do Direito. Podemos dizer que estamos na terceira fase da Revolução Industrial, iniciada após a II Grande Guerra Mundial. Dentre os modernos avanços tecnológicos, interessa-nos em particular o estudo da informática, que ampliou consideravelmente a área do conhecimento humano, e que, aliada à comunicação, permite que todos os habitantes da terra estejam em vários lugares do hemisfério em poucos segundos, sem sair do seu local físico, utilizando-se dos computadores. Estes converteram-se em instrumento básico e essencial para a sociedade. Seus recursos são incontáveis e possibilitam múltiplos usos. E uma dessas formas de utilização advém de uma nova espécie de comunicação dentro da informática e que vem revolucionando o sistema : trata-se da Internet ou rede de computadores.

Hodiernamente, as distâncias geográficas quase não mais existem. Esse fenômeno recebeu o nome de globalização ou mundo virtual.

Com a Internet estão surgindo novas relações, seja de trabalho, social ou econômica. E causa espécie que essas relações possam afetar até mesmo a soberania de um país, pois com a globalização, ou seja, com o mundo inteiro interligado, praticamente não existem mais fronteiras.


2. Internet

 

A Internet ou rede de computadores é formada pela interligação de vários computadores espalhados pelo mundo, através da utilização dos mesmos padrões de transmissão de dados, os chamados protocolos . Graças a essa uniformização na transmissão das informações, as diversas redes passam a funcionar como se fossem uma só, possibilitando o envio de dados e até mesmo de sons e imagens a todas as partes do planeta. Contudo, essa interligação física de computadores só é possível com a utilização de uma linha telefônica, um moden e um software específico, os chamados browsers .

Para o usuário acessar a Internet, há necessidade da interconexão entre dois computadores, ou seja, do seu computador ele deverá conectar-se a outro com mais recursos, que recebe o nome de servidor. Assim, é o servidor que viabiliza o acesso do usuário à Internet. Por isso denomina-se provedor de acesso.

O vocábulo provedor possui duplo signo no âmbito da Internet. Para o deslinde das questões propostas, é de suma relevância que dois conceitos básicos na Internet – provedor de serviço de acesso e provedor de serviço e/ou informações – estejam bem definidos. Por isso, procuraremos aclarar e aprofundar um pouco mais sobre essas duas figuras.

Provedor de acesso, como o próprio nome diz, possibilita ao usuário ingressar na Internet, ou seja, conecta-se com a rede. Normalmente, são empresas comerciais que mantém seus computadores conectados de forma permanente à Internet. Esses computadores são conhecidos como host ou servidor. A empresa provedora dispõe de várias linhas telefônicas, computadores, software, para prestar seu serviço de acesso na Internet. Assim, com todo esse aparato, é cobrado dos usuários um valor pelo acesso à Internet.

Conectado na rede, o usuário poderá deslocar-se pelos milhares de provedores de serviços e informações que existem na Internet.

Já o provedor de serviço e/ou informações é quem disponibiliza uma gama de serviços das mais variadas espécies aos usuários. Pode ser um órgão, uma empresa ou uma entidade que concentra um conjunto de dados e informações em endereços eletrônicos que ficarão à disposição de seus clientes. Em suma, é quem alimenta a rede de informações com objetivo de prestar serviços.

Existem inúmeros outros aspectos relativos à Internet, mas para o presente caso essas denominações básicas são suficientes.


3. Comércio eletrônico

 

O que necessitamos analisar e aprofundar neste estudo é a variedade de relações jurídicas que são celebradas na Internet, desde a prestação de serviços até a aquisição de mercadorias disponíveis através do chamado comércio eletrônico e que não possuem um regramento próprio. Aliás, no comércio eletrônico, a natureza do bem ou do serviço é irrelevante.
O comércio eletrônico é a venda de produtos ou prestação de serviços, realizados por estabelecimento virtual e que mobiliza uma gama bem diversificada de negócios, tais como a venda e aluguel de imóveis, aplicações financeiras em outros países, com remessas de numerário de um para outro país, para aplicação em fundos de investimentos, ações, etc, Pode-se fazer reserva em hotéis, aviões e seu respectivo pagamento, assistência técnica de qualquer espécie on-line, dentre outras operações. Nos Estados Unidos, é plenamente possível adquirir um automóvel pela Internet. O interessado acessa o site da montadora, especifica o modelo, a cor, os acessórios e a loja onde o veiculo deve ser entregue. A forma de pagamento também é realizada on-line e não se perfaz em dinheiro ou em cheque, mas através do e-cash, que nada mais é do que a moeda corrente na Internet.

Outra espécie de comércio eletrônico que vem tendo significativo crescimento refere-se à aquisição de software, que torna-se cada dia mais freqüente e corriqueiro, encontrando-se largamente disponível em várias home pages espalhadas pela Internet. São livros, jornais, revistas, artigos jurídicos, enfim uma infinidade de publicações eletrônicas.

Na verdade, no Brasil o assunto ainda é tratado de forma muito tímida e simplista, até porque ainda não estamos familiarizados com as operações via Internet. A Confederação Nacional da Indústria diz que existem aproximadamente um milhão e trezentos mil usuários da Internet, sem precisar qual o volume de empresas que atuam na rede. Mas, segundo dados fornecidos pela Gazeta Mercantil, estima-se que o comércio eletrônico, apenas nos Estados Unidos, atingirá mais de 300 bilhões de dólares no ano de 2002.

Assim, dado o número significativo de pessoas que participam dos expressivos valores que circulam no comércio eletrônico e, principalmente, tendo em vista o pouco que se conhece sobre o assunto, é de suma relevância fomentar o debate sobre as conseqüências advindas do comércio eletrônico, isto é, como ficarão certos conceitos e denominações já amplamente aceitos pelos estudiosos no Direito e, em especial, pelo Direito Tributário e que, no entanto, não mais refletem aquilo que efetivamente está expresso na legislação atual.


4. Relações jurídicas

 

Todas essas metamorfoses ocorrentes na Internet estão surgindo de forma muito rápida, sem que haja uma regulamentação específica para discipliná-las. Contudo, o fenômeno é plenamente explicável.

Desde os primórdios da civilização, com o aparecimento de novas relações sociais, surgia a necessidade de regular essas situações. O Direito sempre evoluiu dessa forma, ou seja, observando primeiro as mudanças na sociedade e depois, através do legislador, criando normas específicas para regrar as novas relações, permitindo até mesmo sua alteração por meio da exegese dos Pretórios, quando se procura adaptar a norma jurídica à realidade social.

Estando a informática, e mais especificamente a Internet, amplamente disseminada na sociedade brasileira, torna-se imperioso o resguardo dos direitos de todos que estejam envolvidos nas relações cibernéticas. Tem-se observado que, quanto mais cresce a informática, maior é a sua desproteção.

Uma série de condutas precisa ser disciplinada. Teme-se a violação de arquivos eletrônicos, violação da privacidade, segredos de Estado, desvio de fundos de conta corrente, aplicações financeiras, lavagem de dinheiro, etc.

Diversas relações jurídicas que ocorrem na Internet precisam ser resguardadas, tais como : direito autoral, direito da propriedade intelectual, direito do consumidor, publicidade, divulgação de informações, transações bancárias, tributação, aspectos penais, etc.

As observações supra servem para demonstrar o quanto falta para regrarmos as várias situações que podem surgir na Internet e visam discutir as variáveis que versam sobre o tema e que precisam ser efetivamente estudadas.

Assim, o crescimento tecnológico, se não for bem orientado, poderá transformar-se num algoz da própria sociedade.

No Mercosul, na Argentina e no Uruguai já existem leis específicas para o comércio eletrônico.

Na Organização Mundial do Comércio (OMC), ainda não há um foro de discussão específico para as questões relativas ao comércio eletrônico. O que existe são acordos concluídos durante a Rodada Uruguai.

No Brasil, ainda não há norma própria e específica para proteger as relações na Internet. Existe um projeto de lei (nº. 1.173), de 1995, do Deputado Federal Cássio Cunha Lima, em trâmite no Congresso Nacional, que procura regular as situações geradas na rede. Até o presente, desconhecemos a evolução do referido projeto. Recentemente, a Ordem dos Advogados do Brasil – Secção de São Paulo apresentou projeto para regular as relações do comércio eletrônico, inspirada nas leis já existentes em países como Itália, Alemanha, Portugal e Estados Unidos. Pelo que conhecemos, o referido projeto trata do documento eletrônico ou da assinatura digital, criando regras claras de direitos e obrigações tanto do vendedor como do consumidor. Mas, ainda depende de uma análise pormenorizada pelos congressistas

Desse modo, o que se nota é que as relações eletrônicas, sejam elas comerciais ou não, estão derrubando fronteiras físicas entre países e estados e, por conseqüência, a própria soberania de um país.

Já é possível vislumbrar o impacto que a Internet vem causando tanto nas relações pessoais, como nas comerciais, e, porque não dizer, nas legislações dos diversos países.


5. Tributação

 

Pelo que acima constou, uma série de negócios com valor econômico estão ocorrendo com grande intensidade na Internet, no chamado comércio eletrônico e que reclamam regramento próprio, não podendo ficar na interpretação analógica da atual legislação.

No tocante à tributação, os problemas tornam-se ainda de maior relevância, tendo em vista a rigidez própria do sistema tributário. Os conceitos hoje conhecidos no Direito Tributário, como por exemplo, territorialidade, competência, mercadoria, serviços, sujeição ativa e passiva, estabelecimento comercial, local da prestação, etc., adquirem contornos e particularidades muito diferentes quando os negócios são celebrados pela Internet, pois, como já dissemos, na Internet não existem fronteiras físicas ou jurídicas, dificultando a instituição de tipos tributários e, consequentemente, a determinação de quem é competente para exigi-los.

Já há uma discussão jurídica sobre a tributação das atividades exercidas pelos provedores. Entretanto, por ocasião do 6º. Simpósio Nacional de Direito Tributário promovido pela IOB, a maioria dos juristas sustentaram que os provedores, sejam de acesso ou de serviços e/ou informações, não estão sujeitos a qualquer tipo de tributação, levando-se em conta, no caso, o conceito de prestação de serviço de comunicação. Contudo, esse não é o cerne objeto das questões ora propostas. De qualquer forma, o tema pede meditação

O que fica patente, é que quando se fala em tributar o comércio eletrônico, tanto o Governo como a sociedade e até mesmo os estudiosos do Direito ainda têm muitas dúvidas sobre a matéria. Desta forma, caberá a cada um de nós uma profunda e séria reflexão sobre os novos fatos que estão surgindo. Mas, ainda assim, acreditamos que o assunto não irá se esgotar, pois ensejará interpretações diversas.

Daí a promoção, em boa hora, do Colóquio Internacional de Direito Tributário, que poderá estabelecer oportuna discussão sobre alguns aspectos tributários na Internet, inclusive ensejando o conhecimento mais detalhado do que ocorre no direito comparado.


6. Questões

 

1 – O conceito de “mercadoria”, para fins de incidência de imposto sobre a circulação (ICMS/IVA), alcança os bens imateriais que não estejam agregados a um suporte físico (p. ex. download de um software pela internet)?

Antes de tratarmos do conceito de mercadoria é mister discorrermos sobre uma recente modalidade de publicação. Trata-se das publicações eletrônicas.

Há vários anos vimos sustentando que uma das novas espécies de publicação que estão surgindo e que em pouquíssimo tempo serão uma constante em nosso cotidiano, se já não forem, são as publicações eletrônicas.

Em recentes encontros promovidos pelo Centro de Extensão Universitária – CEU fomos questionados sobre a aplicabilidade da imunidade tributária para os softwares, no caso, as publicações eletrônicas. Nas duas ocasiões, posicionamo-nos a favor da imunidade para algumas espécies de publicações eletrônicas ou softwares, pois víamos nelas uma das formas de instrumentalizar a livre expressão do pensamento, pela disseminação de idéias, devendo igualmente encontrar amparo na imunidade constitucional concedida às obras exteriorizadas em papel.

Para justificar nosso posicionamento, fizemos uma retrospectiva da evolução do livro, isto é, desde a época de Gutemberg até os dias atuais, chegando às publicações eletrônicas (softwares) veiculadas através de um disquete ou CD-ROM. Demonstramos que as publicações eletrônicas são basicamente um software, isto é, um trabalho intelectual, um bem incorpóreo, apesar de estar contido num bem material (disquete ou CD-ROM).

Não obstante, com os avanços da informática e das telecomunicações, é plenamente possível obtermos uma publicação eletrônica, de qualquer espécie e oriunda de qualquer lugar do mundo, diretamente da Internet, sem necessidade de se locomover. Comparadas às publicações disponíveis em bancas de jornal, livrarias e supermercados, essas publicações são idênticas, diferindo das outras apenas na ausência do suporte (mídia).

Para adquirir uma publicação eletrônica na Internet, é de vital importância que o usuário tenha o endereço da home page onde se encontra o software. Nela, acham-se à disposição do usuário informações de como adquirir a obra eletrônica, as obras disponíveis, isto é, o catálogo com os nomes da revistas, dos livros, preços, condições de pagamentos, forma e prazo de entrega, dúvidas, etc. Enfim, trata-se de uma livraria dentro da Internet. É comumente chamada de livraria virtual.

Assim, ao encontrar a publicação ou o software que lhe interessa, o usuário poderá solicitar a entrega do software em seu domicílio ou fazer uma operação de download.

A palavra de origem inglesa download, quer dizer transportar programas (softwares) ou informações para um sistema de computador de um telefone ou de uma televisão. Todavia, na linguagem dos internautas, download significa baixar um software da Internet para o computador. Vale dizer, pode-se obter um software disponível na Internet diretamente para o computador, podendo o software ficar alocado no disco rígido (whinchester), ou num disquete, ou num CD-ROM, dependendo da vontade do usuário. Esse é o modus operanti para a aquisição de um software. Desta forma, verifica-se que o software não necessita estar contido numa mídia eletrônica.

Feitas essas considerações preliminares, examinaremos a questão sob o enfoque do conceito de mercadoria, para fins de incidência do imposto sobre a circulação, indagando se este alcança os bens imateriais que não estejam agregados a um suporte físico, como no caso para as operações de download.

O conceito de mercadoria, segundo a doutrina mais autorizada, significa um bem móvel, sujeito à mercancia.

Roque Carrazza ensina que :

Temos, assim, que o conceito de mercadoria, no que diz com o ICMS, há de ser entendido como em Direito Comercial. E, mercadoria, tornamos a repetir, é o bem móvel, que se submete à mercadoria, ou seja, que é colocado no mundo do comércio (“in commercium”), sendo submetido, pois, ao regime de direito mercantil, que se caracteriza, como corre magistério, pela autonomia das vontades e pela igualdade das partes contratantes.

E, lembra a lição do comercialista Carvalho de Mendonça, ao averbar :

Como lecionava Carvalho de Mendonça, “todas as mercadorias são necessariamente coisas; nem todas as coisas são, porém, mercadorias” (Tratado de Direito Comercial Brasileiro, 3ª ed., vol. III, p. 28). E, logo em seguida, aduzia : “não há, como se vê, diferença de substância entre coisa e mercadoria; a diferença é de destinação” (idem, ibidem). Na realidade, mercadoria (do latim merx, mercis, o que é objeto de comércio) é a coisa móvel que se preordena à operação comercial, vale dizer, é “o nome que as coisas móveis tomam quando o objeto de comércio” (Waldirio Bulgarelli), é “a coisa comercial por excelência” (Vidari), que existe para ser revendida.

De igual sentir as lições de Professor Souto Maior Borges:

Mercadoria é o bem móvel, que está sujeito à mercancia, porque foi introduzido no processo econômico circulatório. Tanto que o que caracteriza, sob certos aspectos, a mercadoria é a destinação, porque aquilo que é mercadoria, no momento que se introduz no ativo fixo da empresa, perde essa característica de mercadoria, podendo ser reintroduzido no processo circulatório, voltando a adquirir, conseqüentemente, essa conotação de mercadoria.

Assim, sob esse prisma, levando-se em conta as lições dos ilustres tratadistas, o conceito de mercadoria, para fins de incidência do ICMS, alcançaria, em tese, os softwares negociados na Internet, na medida em que estes foram introduzidos no processo econômico circulatório, estando sujeito às operações jurídicas de mercancia.

Não obstante, em que pese as doutas opiniões, discordamos desse entendimento por diversas razões.

Em primeiro lugar, pensamos que nem mesmo quando o software está numa mídia poderia ser considerado como mercadoria, pois o software 5 é uma elaboração intelectual de um programa que possibilita a utilização de um equipamento (hardware), consistente em um sistema de rotinas e funções que permite disseminar idéias através de um suporte físico. E a proteção jurídica do software ocorrerá na forma da Lei nº. 9.610/98, que trata dos Direitos Autorais , uma vez que o software nada mais é que trabalho intelectual, portanto um bem imaterial.

Em segundo lugar, cumpre lembrar que ao se adquirir um software, seja nas livrarias ou nas livrarias virtuais (na Internet), não se está adquirindo a propriedade, mas sim uma licença de uso.

A propósito, em estudo publicado sobre o assunto, tratando da tributação do ICMS sobre software, alinhamos uma série de razões justificadoras do descabimento da incidência do gravame estadual, afirmando que “levando-se em conta os conceitos de serviço e mercadoria, “consoante a teoria da preponderância, o conceito de serviços é mais racionalmente assimilável que o da circulação de mercadorias, restrito este último conceito ao do simples suporte físico, desvinculado do conteúdo, que envolve a criação intelectual.”

Assim, mutatis mutandis, verifica-se que não há diferença na essência entre o software adquirido através de uma operação de download e aquele externado num suporte físico, pois ambos decorrem de uma criação intelectual.

Desse modo, tendo em vista as novas realidades o atual conceito de mercadoria, precisa ser revisto e repensado, pois não é crível que um bem imaterial, incorpóreo, intangível, de criação do espírito, como o software, esteja abrangido pelo conceito de mercadoria, pois simplesmente faz parte do processo econômico e se submete à mercancia.

No dizer de Marco Aurélio Greco :

Não se trata, apenas, de manter o termo mercadoria e “redefini-lo”; trata-se, isto sim, de incluir na base da tributação objetos novos que surgiram em decorrência dos avanços da tecnologia e que não se encontram adequadamente enquadrados para fins de tributação, adotando-se, como elementos relevante, o fato de se tratar de um bem (ainda que incorpóreo) negociado no mercado, com habitualidade, objetivo de lucro etc. Vale dizer, que sejam objeto de “mercancia”, na sua feição atual.

Sob esse prisma, entendemos que o conceito de mercadoria, para fins de incidência do ICMS, não alcança os bens imateriais que não estejam contidos num suporte físico e, em especial, nas operações de download.

2 – Na hipótese de serviços prestados através de home pages disponíveis na Internet, qual deve ser considerado o local da prestação dos serviços (para fins de aplicação da lei tributária) : (a) o local em que se encontra fisicamente o computador que hospeda a home page; (b) o local do estabelecimento físico do responsável pela home page; ou (c) o local físico em que se encontra o tomador do respectivo serviço ?

A par dos atos de mercancia realizados na Internet, mas que não integram o conceito de mercadoria, surge uma outra indagação : como deve ser considerado o local da prestação de serviços na Internet, através de uma home page, para fins de aplicação da lei tributária ? Ou seja, em que local dever ser tributada a operação ?

Como a questão refere-se a prestação de serviços e presumindo-se enquadrar-se essa atividade na competência tributária municipal, teríamos que enfrentar a forma da fixação do domicílio tributário do imposto correspondente – ISS.

Para se conhecer os efeitos do regramento do domicílio tributário do ISS, há que ser levado em conta as normas estabelecidas pelo Código Tributário Nacional para a fixação do domicílio tributário em geral.

Assim, faremos uma rápida e sucinta incursão nos dispositivos do CTN que tratam do domicílio tributário, seja em caráter genérico, seja específico ao ISS.

É comezinho para qualquer intérprete, diante da necessidade de melhor apreender a vontade inserida em um dispositivo legal, que o método sistemático é aquele que vai possibilitar o encontro do real conteúdo da norma jurídica.

Por conseguinte, para bem se entender as regras pertinentes ao domicílio tributário de qualquer exação, mister que se pesquise no sistema tributário nacional, especialmente no ordenamento de normas gerais, disposições que possam auxiliar nessa tarefa.

De pronto, deparamos com o disposto no art. 127 do CTN, que no caput permite ao contribuinte a eleição de seu domicílio. A seguir, prescreve que, na falta da eleição, considera-se domicílio tributário das pessoas naturais “… a sua residência habitual, ou, sendo esta incerta ou desconhecida, o centro habitual de sua atividade” (inc. I). Quanto às pessoas jurídicas de direito privado, “… o lugar de sua sede, ou, em relação aos atos ou fatos que derem origem à obrigação, o de cada estabelecimento” (inc. II).

Deduz-se ser o domicílio, como regra geral, a sede da empresa, como também o centro habitual de sua atividade, ou ainda os locais onde vierem a ocorrer fatos geradores, desde que aí houvesse um estabelecimento.

A clareza desta disposição é tal que não exige maiores considerações. Em face dessas regras do CTN e tendo em vista natureza de norma geral, qualquer outra disposição teria de ser interpretada em sua consonância.

Articuladas estas premissas gerais, enfrentemos agora a regra específica destinada a fixar o domicílio tributário para o ISS.

O tema encontra-se tratado no art. 12 do Decreto-lei n. 406/68, o qual, por ser norma geral, modificadora do art. 71 do C.T.N. e do Ato Complementar nº. 36, é de obediência obrigatória.

Art. 12 Considera-se local da prestação do serviço:

a) o do estabelecimento prestador ou, na falta de estabelecimento, o domicílio prestador;.
b) no caso de construção civil, o local onde se efetuar a prestação.

Quanto ao domicílio tributário, para efeito de tributação do ISS, observamos a existência de três correntes de opinião. Sucintamente, podemos descrevê-las da seguinte forma:

Para a primeira, não importa o local da prestação do serviço e, mesmo que haja um estabelecimento prestador, o domicílio tributário é fixado pela sede da empresa.

Para a segunda, a sede da empresa é o domicílio tributário, mas, também o seria, em havendo um estabelecimento prestador, caracterizado pela existência de um local físico, no qual se desenvolvam parte das atividades administrativas e técnicas relacionadas com o serviço ali prestado.

Pela terceira, pouco importa o local da sede da empresa ou a existência do estabelecimento prestador, já que o domicílio tributário é fixado pelo local onde o serviço for prestado.

Contudo, como dissemos no início do trabalho, com a Internet não mais existem fronteiras. Fatos acontecem muito rapidamente e deslocam-se de um canto ao outro do planeta sem qualquer controle.

Assim, como estabelecer em que local devem ser tributado os serviços prestados na Internet através de uma home page ?

Não é fácil definir aleatoriamente o melhor local, tomando-se como base as posições doutrinárias hoje existentes em torno do ISS. Nas transações pela Internet, fica deveras complicado e complexo definir com exatidão o efetivo local da prestação. Poderão existir muitas nuanças e detalhes que, com certeza, colocaram por água abaixo qualquer tentativa de se estabelecer o local da prestação dos serviços em termos tributários.

A pergunta enseja três hipóteses de escolha : i) o local em que se encontra fisicamente o computador que hospeda a home page; ii) o local do estabelecimento físico do responsável pela home page; iii) o local físico em que se encontra o tomador do respectivo serviço.

Iniciemos pela primeira, isto é, pelo local em que se encontra fisicamente o computador que hospeda a home page.

Não acreditamos que o local em que se encontra fisicamente o computador que hospeda a home page seja o local ideal para tributar a operação de prestação de serviço, uma vez que a home page poderá estar hospedada num servidor (provedor de acesso) em outro país e, consequentemente, deverá seguir os ditames da legislação daquele país. Não poderá o Estado tributar essa operação, pois nosso poder impositivo não poderá atingir o país estrangeiro.

Não obstante, supondo que a home page esteja sediada num computador que se encontra no território brasileiro, aí sim, poderíamos aplicar a legislação brasileira.

Mas, de qualquer forma, poderão surgir embaraços, dúvidas, caso o computador onde se situa a home page não seja o mesmo do local onde se encontra a sede física do prestador do serviço.

O município do computador que hospeda a home page poderá entender que é sua a competência para cobrar o gravame municipal. Por outro lado, o município do estabelecimento do responsável pela home page entenderá que é sua a competência.

– Como solucionar esse possível conflito ?

– Qual o município competente para tributar essa operação ?

– Será o município onde está a home page ou onde está efetivamente a sede da empresa ?

Aplicando a atual legislação do ISS e as correntes doutrinárias, acreditamos que o lugar físico onde está a home page, seja no exterior, seja no Brasil, não é o mais indicado para definir a competência do recolhimento do gravame municipal.

Não se pode confundir estabelecimento prestador com simples local físico onde se encontra hospedada a home page, ou seja, onde se desenrolam algumas atividades da empresa, necessárias ao contato com a clientela em geral e outros interessados vinculados não especificamente a um determinado serviço, mas à todas as suas atividades.

O estabelecimento prestador ou estabelecimento virtual tem que representar muito mais que isto. Neste local deve ser desenvolvida uma parte (já que a origem e integralidade é da sede) das atividades administrativas, em especial, as atividades técnicas, mas ambas voltadas a uma prestação específica do serviço que vem sendo ali desenvolvido. Tem mesmo que ter uma certa liberdade econômica e jurídica, própria de um desmembramento do estabelecimento principal.

E o local onde se encontra a home page, em termos de direção e comando da empresa, nada representa, constituindo apenas um “local” onde potenciais clientes e até mesmo os atuais clientes “entram”, examinam os dados da empresa, a relação da clientela, os serviços oferecidos, preços e condições, enviam consultas, pedidos, etc. Contudo, será na sede da empresa detentora da home page que partirão as ordens para execução dos serviços ou as respostas às dúvidas surgidas.

Destarte, o significado de estabelecimento (prestador ou virtual) não pode se ater a um mero local físico onde se acha o computador que hospeda a home page, pois, se assim o fosse, não haveria razão para a distinção feita pelo Decreto-lei nº 406/68. Caso, assim não se entendesse, estaria invertida a fixação de competência dos entes locais, viciando a vontade inserta no citado decreto-lei, exatamente com a finalidade de, ao regrar, evitar possíveis conflitos de competência.

Confirmando a exigência da caracterização de estabelecimento prestador, citamos julgado que nos parece suficiente, vez que desconsidera até mesmo a filial :

IMPOSTO SOBRE SERVIÇOS – Cobrança por dois Municípios – Impossibilidade – Prevalência do local de sua prestação – Aplicação do art. 12 do Decreto-lei nº 406/68.
Ementa oficial : ISS.
Dispondo o art. 12 do Decreto-lei 406, de 31.12.68, que se considera local de prestação do serviço o estabelecimento prestador, improcede a pretensão do Município em cobrar ISS sobre atividade de filial de laboratório meramente arrecadadora de material para exame a ser realizado na sede situada em outro Município. (RT 590/227)

Quanto à segunda hipótese, o local do estabelecimento físico do responsável pela home page, talvez represente a melhor solução. Até porque o domicílio tributário (art. 127, II do CTN), será aquele eleito pelo contribuinte ou, na falta deste, o lugar da sua sede.

Oportuno relembrar que cabe ao empresário a escolha do domicílio de sua empresa, não só formalmente, fazendo constar do seu estatuto, mas, na prática, onde efetivamente pretenda se instalar administrativa e tecnicamente para a consecução de seu objetivo econômico. Para tal, estabelece cláusula no contrato social criador da pessoa jurídica o seu domicílio, passando a ser, daí em diante, a sua sede.

O Professor Ives Gandra da Silva Martins, enfrentando o aspecto pré-jurídico da questão, esclarece a razão e a finalidade desta fixação :

A esmagadora maioria dos serviços prestados fora da sede da empresa ou do estabelecimento do prestador é pulverizada por inúmeros municípios, dificultando o controle, a fiscalização e a administração do tributo em cada burgo, sobre retardar eventual ação executiva, necessariamente por precatória, se a sede ou o estabelecimento se postasse além das fronteiras do Município com eventual competência impositiva.

A fim de evitar problemas operacionais, houve por bem o legislador complementar considerar que o local do estabelecimento, entendido no caso como a unidade empresarial sediada em determinado lugar, com personalidade jurídica serviços prestados fora do Município.

Desta forma, onde mantiver o estabelecimento prestador, sua inscrição municipal, ai deverá cumprir suas obrigações e recolher o ISS, mesmo que os serviços sejam prestados em outros Municípios.

A “ficção jurídica”, portanto torna o imposto administrável e evita sonegação, por impossibilidade de se operacionalizar a fiscalização de forma adequada. (g. n.)

Assim, constata-se que a aceitação da “ficção jurídica” criada na letra a, do art. 12, no sentido de que é a sede da prestadora que vai marcar o local da ocorrência dos fatos geradores é a mais indicada para essa hipótese de prestação de serviço.

Mas, não podemos esquecer que podem surgir problemas de ordem fiscal, isto é, da chamada “guerra fiscal”, onde muitas empresas poderiam se estabelecer (indicar como sede) em municípios com alíquota reduzida do imposto e praticando seus serviços, com certa habitualidade, no município com alíquota mais elevada.

De qualquer forma, o local da sede é o ideal, pois, independentemente do local onde esteja hospedada fisicamente a home page ou o tomador, seja no exterior ou no Brasil, o imposto caberá ao município onde está a sede da empresa, e assim seria obedecida a regra contida no art. 12, alínea “a”, do Decreto-lei nº. 406/68, evitando-se, assim, possíveis conflitos de competência.

Já para o local físico em que se encontra o tomador do respectivo serviço, imaginando-se inicialmente que o tomador esteja no exterior, é de capital importância que o legislador complementar regulamente o inciso III do art. 156 da CF/88, uma vez que para essa hipótese não há previsão legal.

No entanto, se o tomador estiver num determinado município do Brasil e o prestador no exterior ou em outro município brasileiro, é fora de dúvida que ficará mais fácil para os entes tributantes cobrar o imposto no município onde foi prestado o serviço.

Aliás, tanto a doutrina quanto a jurisprudência vem sustentando, ao contrário do que prescreve a alínea “a” do art. 12 do Decreto-lei nº. 406/68, ocorrer o fato gerador do ISS no local da prestação de serviço, independente de ser sede ou estabelecimento prestador das empresas.

Roque Carrazza, assim se manifesta :

Se um serviço é prestado no município A, a meu ver, nele é que deverá ser tributado por meio do ISS, ainda que o estabelecimento prestador esteja sediado no município B.

O Superior Tribunal de Justiça, no REsp nº. 41.867-4/RS, sendo relator o Ministro Demócrito Reinaldo assim decidiu:

Tributário. ISS. Sua exigência pelo município em cujo território se verificou o fato gerador. Interpretação do art. 12 do Decreto-lei nº 406/68.

Embora a lei considere local da prestação de serviço, o do estabelecimento prestador (art. 12 do Decreto-lei nº 406/68), ela pretende que o ISS pertença ao Município em cujo território se realizou o fato gerador.

É o local da prestação do serviço que indica o Município competente para a imposição do tributo (ISS), para que se não vulnere o princípio constitucional implícito que atribui àquele (município) o poder de tributar as prestações ocorridas em seu território.

A lei municipal não pode ser dotada de extraterritorialidade, de modo a irradiar efeitos sobre um fato ocorrido no território de município onde não pode ter voga.

Recurso provido indiscrepantemente. (RSTJ 62/409)
Desta forma, acolhida essa hipótese, pouco importa o local da sede da empresa ou a existência do estabelecimento prestador (virtual), eis que o domicílio tributário será fixado pelo local onde o serviço for prestado, ou seja, no local onde estiver o tomador. Mas, poderiam surgir conflitos de competência, em outras hipóteses, dada a complexidade da tributação, que poderia nos levar a situações extremamente interessantes e que exigiriam uma meditação mais profunda.

Assim, fixado o domicílio pelo tomador, imaginemos se este recebesse uma prestação de serviço diretamente para seu lap top, estando em pleno ar ou mar e, até mesmo, fora das lindes territoriais de cada país. Como ficaríamos diante dessa ocorrência ? Quem teria competência para tributar essa operação ?

Diante da perplexidade, não teríamos resposta para tais suposições.

A hipótese acima oferecida evidencia que outras situações mais complexas e curiosas poderiam ser abordadas e discutidas, e poderiam eventualmente ficar sem resposta, pois os negócios na Internet são incipientes, precisando ser melhor discutidos. Os atuais conceitos, não só de mercadoria ou de local da prestação, necessitam também de um debate mais amplo.

Portanto, respondendo à questão, entendemos que deve ser considerado como local da prestação dos serviços o do estabelecimento físico do responsável pela home page.

3 – Pode a lei tributária atribuir ao provedor da Internet (provedor de acesso ou provedor de espaço) a função de agente de fiscalização em relação aos negócios jurídicos celebrados pelos clientes que se utilizam do serviço de acesso ou pelos clientes que armazenam home pages no seu espaço ?

A questão proposta coloca em xeque o provedor de acesso à Internet, na medida em que a relação deste com seus clientes, atualmente, é de absoluto sigilo, não só quanto ao acesso, mas também no tocante aos e-mails e ao espaço onde são armazenadas as home pages.

Todavia, se a lei tributária atribuir ao provedor a função de agente de fiscalização em relação aos negócios jurídicos celebrados por seus clientes que se utilizam do serviço de acesso ou daqueles que armazenam home page no seu espaço, estaria utilizando a faculdade prevista no art. 194 a 200 do CTN que tratam da fiscalização. Não se perca de vista que o § 1º. do art. 145 da CF/88 concede à autoridade fiscal poder discricionário de identificar o patrimônio, os rendimentos e as atividades econômicas dos contribuintes, com respeito, logicamente, aos direitos individuais e aos termos da lei.

Aliás, o art. 195 do CTN é claro ao preceituar que não têm aplicação, quaisquer disposições legais excludentes ou limitativas, do direito de examinar livros, arquivos, documentos e papéis.

Ademais, pelo inciso VII do art. 197 do CTN, a lei poderá designar que qualquer outra entidade ou pessoa preste à autoridade administrativa todas as informações de que disponham com relação aos bens, negócios ou atividades de terceiros.

Contudo, o § único do mesmo artigo impõe uma limitação a esse poder, prescrevendo que essa obrigação não abrange as informações quanto aos fatos sobre os quais o informante esteja legalmente obrigado a observar segredo “em razão de cargo, ofício, função, ministério, atividade ou profissão.”

Não obstante, entendemos que o sigilo entre o provedor e seus clientes restringe-se à prática comercial, não ao sigilo em razão das previsões constantes no § único do art. 197 do CTN.

Trata-se de um poder que a autoridade fiscal tem para identificar o patrimônio, os rendimentos e as atividades econômicas dos contribuintes, cabendo ao provedor prestar essas informações, tendo em vista o interesse público.

Ora, se as instituições bancárias muitas vezes são obrigadas a prestar informações às autoridades fiscais, não há razão para que os provedores de acesso se recusem a prestar as informações solicitadas pela autoridade competente.

Apenas como mais um dado a ser discutido, podemos apontar a possibilidade da fixação da responsabilidade do provedor na qualidade de sujeito passivo indireto, ou seja, dar-lhe a obrigação de reter na fonte o imposto. Uma vez aplicada essa medida, facilitaria a arrecadação e, em especial, a própria fiscalização. Ressalvamos, entretanto, o nosso desconhecimento dos mecanismos de atuação das três figuras que compõem a relação cibernética em discussão. Isto por que, conforme a sistemática adotada, o método ora sugerido seria de execução inviável.

Desta forma, somos da opinião de que a lei tributária pode atribuir ao provedor de acesso a obrigação de prestar todas as informações aos entes tributantes, relativamente aos negócios jurídicos que são celebrados por seus clientes.

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