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Fonte: Repertório de Jurisprudência IOB – nº 14, p. 491 a 499

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I. Introdução

 

Trata-se de consulta que nos foi formulada por empresa que tem por objeto a prestação de serviços relacionados à projetos de automação. A consulente, para a consecução de suas atividades, realiza operações de importação de máquinas e aquisição de conhecimento tecnológico no exterior junto às empresas estrangeiras fabricantes ou não dos equipamentos que são importados e que detêm a tecnologia adequada para o desenvolvimento do processo de automação.

Não obstante, em decorrência de processo fiscalizatório no âmbito federal, o auditor fiscal desconsiderou as operações de prestação de serviços (contratação de conhecimento tecnológico) no período de 1.997 a 2.000, afirmando no auto de infração, ou melhor, presumindo, que essas operações, na verdade, tinham como intuito a sonegação dos impostos devidos em razão das importações de máquinas.

Diante desses fatos formula-nos a seguinte consulta:

1) Sendo legítima a importação de máquinas e equipamentos para automação industrial e sendo imperiosa a compra de tecnologia no exterior (junto aos mesmos fornecedores ou não das máquinas e equipamentos importados) para que o projeto idealizado pela consulente para seus clientes fosse implantado, poderia o Fisco desconsiderar todas as contratações de serviços concretizadas no exterior (que foram realizadas a título de investimento tecnológico) para considerá-las, por presunção, de que houve subfaturamento como se fossem parte das importações de mercadorias efetivadas?

2) Poderia ainda, o Fisco, ao desconsiderar a contratação de serviços no exterior, tributar essas operações com o Imposto de Importação – II e o IPI?

3) Há amparo legal para o procedimento adotado, que é baseado em meras presunções, já que não há provas cabais do alegado subfaturamento?

Para que essas perguntas sejam respondidas passemos a analisar algumas questões.

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II – Dos serviços prestados pela consulente

 

A prestação de serviço, que é um dos objetivos sociais da consulente, consiste no desenvolvimento de projetos de automação, direcionados às necessidades específicas de cada cliente, utilizando-se de equipamentos de código de barras e coleta de dados por lote/batch e em tempo real através de rádio freqüência.

Não obstante, para o projeto de automação, que não é padrão ou arquétipo, é fundamental e necessário uma consultoria prévia da consulente junto aos seus clientes, identificando as oportunidades, problemas, levantando as necessidades e os equipamentos adequados para posterior elaboração de formas seguras para eliminar a dificuldade do usuário; apresentando soluções através de produtos, softwares, processos, implantação, treinamento e serviços de pós-venda.

Portanto, a consulente atua basicamente em três segmentos :

a) Desenvolvimento de projeto de solução (automação), com a aplicação prática do conhecimento à luz das necessidades dos clientes;

b) Comercialização de produtos importados ou não;

c) Serviço de pós-venda, incluindo a manutenção dos equipamentos em funcionamento e implementação de melhoria no sistema.
Assim, a prestação de serviços da consulente é extensa, buscando através de um vasto conhecimento técnico adequar as necessidades de seus clientes com os diversos tipos de equipamentos que integram o projeto desenvolvido. Nota-se que há uma consultoria praticamente permanente.
Contudo, para o desenvolvimento dos projetos de automação/solução, a consulente, nos idos de 1.997, pouco conhecia sobre essa tecnologia para organizar seus projetos que, como visto, é precedente de uma consultoria. Assim, por diversas vezes, principalmente na época em que se iniciou no segmento da prestação de serviços, necessitou buscar auxílio no exterior, investindo tecnologicamente para criação de novos negócios, buscando conhecimento nas empresas fornecedoras ou não dos produtos que comercializava, por serem estas as detentoras da tecnologia, do know how necessário.

Naquela época, o sistema de automação no Brasil era um segmento de mercado de prestação de serviços emergente, extremamente novo e incipiente, entretanto, em franco desenvolvimento, embora no mercado exterior fosse totalmente desenvolvido e muito adiantado, com “tecnologia de ponta”.

Como o país era carente no conhecimento dessa tecnologia e as dificuldades de pessoal qualificado para desenvolvê-la eram enormes, a consulente foi compelida a adquirir junto aos fornecedores do exterior o conhecimento técnico necessário de como desenvolver o projeto de automação por código de barras e rádio freqüência, pois essa era a única forma encontrada para criação de novos nichos de mercados e se estabelecer e consolidar no seu ramo de prestação de serviços.

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III. – Como adquirir conhecimento tecnológico – know-how.

 

Quando falamos de conhecimento tecnológico ou know-how estamos nos referindo a:

a) Capacitação em desenvolver projetos, isto é, domínio em criar e aplicar as diversas tecnologias, harmoniza-las com as demais instaladas nos clientes de forma a trazer ganhos significativos nas respectivas operações;

b) Capacitação em instalar/implantar, ou seja, domínio em estabelecer as conectividades entre os produtos e aplicativos desenvolvidos pela consulente, de maneira que estas executem as tarefas para as quais foram projetadas, alcançando os objetivos dos projetos;

c) Capacitação em manter, vale dizer, domínio em garantir o bom funcionamento destas tecnologias (produtos e aplicativos desenvolvidos [software] ) ajustadas às necessidades de cada cliente, no dia a dia, bem como executar as manutenções preventivas e corretivas a fim de assegurar o funcionamento do projeto dentro dos padrões estabelecidos.

Destarte, quando falamos da busca de conhecimento tecnológico e de know-how no exterior, estamos nos referindo a consultoria, apoio, treinamento técnico, suporte, ajuda técnica, ajuste de softwares de automação desenvolvidos pela consulente, incluindo testes de solução que apresentam problemas de funcionamento, e, até mesmo, visitas de técnicos do exterior na sede da consulente para ajudar a sanar, orientar, re-treinar e corrigir as dificuldades apresentadas nos projetos de automação em desenvolvimento.

Por conseguinte, podemos concluir que quando afirmamos que a consulente necessita solucionar os problemas de conhecimento tecnológico, estamos nos reportando às diversas etapas em que o projeto de automação é desenvolvido, ou seja, na criação de novos negócios, na prestação de serviços no sistema, na linha do processo, no gerenciamento dos dados, nas técnicas de manutenção, solução, treinamento, etc.

Assim, como alguns fornecedores de quem a consulente importava os produtos detinham o conhecimento necessário para o correto desenvolvimento dos projetos, da consultoria, do sistema e do processo de automação, eles ainda ofereciam uma prestação de serviços, procurando uma correta solução, na forma de hora técnica que incluía a consultoria, a manutenção, a correção, o desenvolvimento de software e os cursos.

Esses serviços eram pagos separadamente das mercadorias importadas, em épocas diferentes e através do cartão de crédito da consulente.

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IV– Da indevida desconstituição/desconsideração do negócio jurídico

 

Após analisar a farta documentação trazida pela consulente, estamos seguros que a verdade deve ser apontada e repisada neste estudo. Vale dizer, a consulente realizou de fato operações de importação de máquinas e equipamentos e pagou os respectivos tributos inerentes a essas operações. Realizou outras operações de contratação de serviços de consultoria técnica e investimentos em conhecimento – para sua devida capacitação, requerida pelo setor que atua – junto a alguns fornecedores dos produtos importados, com o intuito de que aqueles produtos e o sistema de automação por ela desenvolvido funcionassem corretamente para seus clientes.

Em outras palavras, a consulente não utilizou de planejamento tributário algum visando qualquer efeito, dentre eles a eventual economia de tributos.

Assim, não se pode sugerir a ocorrência de subfaturamento doloso punível como infração, na medida em que a empresa não escolheu a forma tributária menos onerosa – dentro do princípio constitucional da liberdade de contratação -, mas buscou somente atender seus clientes, fornecendo-lhes máquinas e equipamentos importados e, quando necessário, socorrendo-se de consultoria técnica em busca de maiores conhecimentos do fornecedor para melhor atender as demandas de sua clientela.

Desse modo, não há que se falar em elisão, muito menos em evasão fiscal, já que não houve uma só operação de importação de produtos, mas duas operações nitidamente diferentes e que só ocorreram porque o mercado (clientes e suas necessidades) assim o exigiu.

Destaque-se que o investimento em conhecimento e a compra de tecnologia prestada pelas consultorias técnicas do exterior fizeram com que atualmente a consulente detenha um know how mais qualificado para resolver através de seus próprios funcionários as dificuldades existentes na instalação dos produtos comercializados em seus clientes. Porém, no período fiscalizado, isso ainda não era possível, daí a contratação daqueles serviços.

Por outro lado, se a tese da fiscalização prevalecesse, ou seja, se ficasse provado o dolo do contribuinte, surgiriam algumas indagações:

– Caso o contribuinte quisesse causar dano ao Fisco, almejando a alegada economia de tributos, será que deixaria tantos rastros, como o pagamento no cartão de crédito?

– Teria a consulente escriturado todos os seus pagamentos, como o fez?

– Se houvesse dolo, contribuiria a empresa irrestritamente com a fiscalização, como o fez durante toda a ação fiscalizatória?

Sem embargo de todas essas evidências e das provas irrefutáveis, a conclusão do auditor fiscal foi pela decretação de subfaturamento doloso.

Porém, a fiscalização, para lavrar o auto, teve que desconsiderar os negócios jurídicos praticados (verdadeiramente) pelo contribuinte. E aqui reside o maior erro do fiscal: entender que tinha o dever de estabelecer tal desconsideração. Não há, todavia, autorização constitucional ou legal para que o Fisco promova a desconsideração do negócio jurídico. Isso não é permitido no ordenamento jurídico brasileiro. Senão vejamos.

Com efeito, o tema da elisão fiscal ganhou força com o advento da Lei Complementar n.º 104/2001, que acrescentou o § único ao art. 116, do Código Tributário Nacional, verbis:

“Art. 116 (…)

Parágrafo único: A autoridade administrativa poderá desconsiderar atos ou negócios jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária, observados os precedentes a serem estabelecidos em lei ordinária.”

Assim, foi inserido em nosso ordenamento o que a doutrina denominou de norma anti-simulação (e não algo mais amplo como norma antielisão), com o intuito de coibir o planejamento tributário. Destaque-se que a fiscalização em nenhum momento afirmou ter havido simulação. Portanto, essa norma não seria sequer aplicável.

Ressalte-se, ainda, que o § único do art. 116 do CTN tem eficácia limitada, pois sua regulamentação depende de legislação ordinária. Essa regulamentação veio esboçada na recente Medida Provisória nº. 66, porém as disposições atinentes ao tema da antielisão não foram contempladas na redação final aprovada da citada medida provisória, convertida na Lei nº 10.637/02.

Em outras palavras, na falta de regulamentação, o Fisco não poderia aplicar o § único do art. 116 do CTN, devendo aguardar a deliberação legislativa para tanto, sob pena de violação do princípio da estrita legalidade. E a necessidade de regulamentação é óbvia, pois tratará de dar aos agentes fiscais os critérios e os limites de sua ação, além de outros temas como a questão do ônus da prova, da ampla defesa, da fundamentação aos atos praticados. Assim, sem a devida regulamentação não há como o Fisco agir sem que cometa arbitrariedades, como aconteceu no caso sob análise, pois não existem parâmetros legais orientadores de sua atuação, em vista da novidade do tema no Brasil.

Desse modo, ainda que a fiscalização se deparasse com um caso típico de simulação (que não é o caso presente), não poderia desconsiderar os atos ou negócios praticados, sob pena de ofensa ao princípio da legalidade.
Compartilha igual entendimento Hugo de Brito Machado:

“Qualquer que seja a posição que se adote, tem-se que admitir que essa norma geral antielisão nada mais é do que um reforço aos poderes da administração tributária. Colocada, como está, em texto de lei complementar pode ter sua constitucionalidade contestada, pois colide com o princípio da legalidade que tem como um de seus desdobramentos essenciais a tipicidade, vale dizer, a exigência de definição, em lei, da situação específica cuja concretização faz nascer o dever de pagar tributo.
A própria noção de Estado Democrático de Direito não admite uma norma antielisão se esta é vista como atribuição de competência à autoridade da administração tributária para desconsiderar atos e negócios jurídicos lícitos a pretexto de alcançar a capacidade contributiva de quem os pratica. A definição legal do fato gerador do tributo é, sem dúvida, uma garantia fundamental do contribuinte, tal como a definição do crime, a tipificação da conduta criminosa, é garantia do cidadão contra o arbítrio.
Aliás, ainda que residente em norma da própria Constituição, nesta introduzida por Emenda, a norma antielisão, considerada como ampliação da competência tributária, capaz de amofinar o princípio da legalidade, pode ter sua validade contestada em face da cláusula de imodificabilidade albergada pelo art. 60, § 4º, inciso IV, segundo a qual não será objeto de deliberação proposta de emenda constitucional tendente a abolir os direitos e garantias individuais.
Dir-se-á que a norma geral antielisão constitui simplesmente uma diretriz hermenêutica. Apenas aponta um caminho para o intérprete, que deve dar maior importância à realidade econômica do que à forma jurídica. Essa norma simplesmente deixaria expressamente autorizada a denominada interpretação econômica, que já foi objeto de profundas divergências na doutrina dos tributaristas, no Brasil como em outros países.
Trocar o critério jurídico da definição legal das hipóteses de incidência tributária, pelo critério econômico da identificação de capacidade contributiva, seria inaceitável troca da segurança, propiciada pelo princípio de legalidade, pela insegurança que abre as portas para o arbítrio.”

Ad argumentantum tantum, ainda que houvesse regulamentação, e, portanto, pudesse o Fisco utilizar esse instrumento, vale destacar algumas idéias basilares que devem nortear a fiscalização na aplicação da norma antielisão.

Os doutrinadores e mesmo a malograda tentativa de regulamentação do tema através da MP 66 indicam que a desconsideração de ato ou negócio jurídico deverá levar em conta, entre outras, a ocorrência de falta de propósito negocial e abuso de forma.

Ora, como foi exaustivamente comprovado pela consulente durante a fiscalização e pelos documentos apresentados, ao contrário das supostas presunções vislumbradas pelo auditor fiscal, o que houve foram operações de importação de produtos e a compra de conhecimento tecnológico, treinamento, etc., ou seja, havia propósito negocial nas operações realizadas. Destaque-se que sequer as operações foram “casadas”. Eram operações independentes, realizadas em épocas diferentes, e não havia obrigação da contratação dos serviços. O que de fato ocorreu foram necessidades concretas de cada cliente, a serem satisfeitas diante dos eventuais problemas apresentados.

Relativamente à falta de propósito negocial, oportuno o entendimento de Edison Carlos Fernandes:

“… temos que a falta de propósito negocial seria melhor entendida se a legislação, para efeito do seu conceito, a considerasse de forma a incorporar ao ordenamento brasileiro alguma norma próxima da chamada interpretação econômica, existente em diversas legislações. Nesse sentido, a forma utilizada poderia até ser a mais onerosa entre duas disponíveis, mas somente no curto prazo; porém, quando analisado o efeito da adoção da forma escolhida, dentro de uma estratégia empresarial mais ampla, poder-se-ia chegar à conclusão que essa é realmente a melhor forma, tanto para a empresa em si, como para a economia como um todo e o País. Como justificativa para tal escolha, ainda que ela reduzisse os encargos fiscais, seria aceita a motivação negocial (concentração da administração; descentralização da distribuição; otimização de atividades diversas etc.).”

Da mesma maneira, absurda a tese de que poderia ter havido abuso de forma, pois as operações realizadas pela consulente foram feitas através de formas jurídicas comuns e habituais ao efeito que se pretendia.

Por outro lado, houve ainda desrespeito a um dos mais importantes princípios atinentes à Administração Pública, que é o princípio da verdade material. A desconsideração realizada pela fiscalização desprezou, devido às suas infundadas presunções, a realidade provada por documentos negociais válidos à luz do Direito.

Tomemos como exemplo o seguinte fato:

– Diante da impossibilidade de alocação direta dos pagamentos nas Declarações de Importação (DIs), tidas por subfaturadas, o auditor estabeleceu um critério arbitrário e ilegal para apuração do valor tributável, isto é, tomou como base a última DI e sua classificação fiscal para agregar a mesma classificação à soma de todos os valores pagos a título de serviços daquele mesmo fornecedor e sobre esse valor aplicou a respectiva alíquota dos impostos devidos na operação.

Em síntese: o auditor fiscal agiu contra a lei, ofendendo o princípio da legalidade e investiu contra a Constituição Federal, afrontando diversos princípios constitucionais, conforme adiante se verá. Sua ação, portanto, foi contrária ao ordenamento jurídico brasileiro e por esses motivos o auto de infração deve ser anulado.

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V – Ofensa ao princípio da legalidade

 

Em todas as Constituições brasileiras o princípio da legalidade está de algum modo presente. No ordenamento jurídico-constitucional atual, o princípio da legalidade, que não é exclusivamente tributário, pois se projeta sobre todos os ramos do Direito, vem esculpido no art. 5º, inciso II da CF, assim disposto:
“Art. 5º:

………………………………………………………………………….

II – ninguém será obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa senão em virtude de lei”.

Neste dispositivo, contido no elenco dos direitos individuais, encontramos formulado o conceito de liberdade em seu sentido mais abrangente, na medida em que a atividade dos indivíduos não pode encontrar outro obstáculo além das disposições contidas na lei.

E de forma mais específica, a chamada legalidade estrita, – impondo grau maior de controle sobre a instituição, alteração e aumento de tributos – como limitação ao poder de tributar, previsto no art. 150, I, da CF/88, verbis:

“Art. 150 – Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, á vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:

I – exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça”.

Referido dispositivo representa segurança jurídica ao contribuinte e impede que os entes tributantes cometam arbitrariedades contra os administrados, no objetivo de realização de receita tributária.

Betina T. Grupenmacher assinala que a “doutrina jurídica tradicional tem se referido ao termo ‘lei’ contido no art. 150, I, da Constituição Federal, como sendo lei em sentido formal e material”. Destaca que lei em sentido formal é o ato jurídico emanado do órgão estatal competente para exercer a função legislativa, nos termos estabelecidos para tanto na Constituição, como para a lei em sentido material como a norma jurídica em si, como previsão hipotética, abstrata e geral.

Mais adiante, a citada autora afirma que o vocábulo “lei” do art. 150, I, embora de forma não explícita, prevê a obrigatoriedade da descrição minudenciada de todos os aspectos da norma jurídica tributária, como hipótese de incidência, sujeito ativo e passivo, base imponível e alíquota, excluindo, assim, todo e qualquer arbítrio por parte do Fisco. É o que se convencionou chamar de reserva absoluta de lei formal ou, segundo Geraldo Ataliba, de estrita legalidade. Conclui afirmando que o referido princípio tem eficácia plena e aplicabilidade imediata, pois o mesmo não contém qualquer previsão de necessidade de legislação posterior. Anote-se aqui a divergência, quanto à sua aplicabilidade, apontada por Hugo de Brito Machado, que considera que a legalidade somente será eficaz se interpretada conjuntamente com o art. 97 do CTN, o que transformaria o princípio em norma de eficácia limitada e caráter programático.

Ademais, o princípio da legalidade pode ser entendido, em seu sentido histórico e em suas origens mais remotas, como forma de consentimento, aprovação. De fato, ao longo da história, todas as civilizações lutaram para retirar das mãos dos governantes ou soberanos o jus tributandi, colocando esse poder sob o controle dos governados. Sua origem se confunde um pouco com os primórdios do Estado de Direito, sendo geralmente situada na Magna Carta, de 1215, outorgada por João Sem-Terra, por imposição dos barões. Para outros, a base do princípio da legalidade reside no art. 14 da “revolucionária declaração francesa dos direitos do homem e do cidadão”.

Por outro lado, referido princípio pode ser entendido, ainda, como garantidor da plena segurança nas relações entre Fisco e os contribuintes, na medida em que somente poderão ser cobrados tributos se houver previsão legal para sua instituição, através de normas objetivamente postas, na medida em que ninguém será obrigado a fazer ou deixar de fazer algo senão em virtude de lei.

Seja como for, o princípio da legalidade é a forma de preservação da segurança nas relações jurídicas, afastando-se as relações simplesmente de poder.

Sacha Calmon Navarro Coelho averba que o princípio da legalidade hoje significa que aquele que cobra o tributo não é mais aquele que o instituiu. O tributo deve ser instituído pelos contribuintes, através de representação política dos seus interesses. É nesse contexto que podemos compreender a célebre frase dita contra João Sem-Terra, na Inglaterra, que é um marco na história desse princípio: “no taxation without representation”.

Segundo o saudoso tributarista Rubens Gomes de Souza:

“Tal princípio, inscrito pela primeira vez na Magna Carta inglesa de 1215, é postulado cardeal dos sistemas fiscais modernos, e já hoje não se poderia negar o caráter jurídico da norma tributária, pela objetividade que ganhou com a supressão do arbítrio real, e sua substituição por um poder executivo balizado pela lei” .

Assim, não é possível representação sem consentimento dos governados, através de seus representantes eleitos pelos cidadãos contribuintes para elaborar leis fiscais. Vale dizer, o princípio da legalidade requisita lei em sentido formal e material.

Portanto, para o Direito Tributário é, exigido do legislador e do aplicador da lei, o respeito máximo ao princípio da legalidade e de seu corolário óbvio que é a tipicidade cerrada.

Quanto a essa questão fundamental, imperioso transcrevermos a posição do emérito Ives Gandra da Silva Martins:

“Tem-se, nos processos fiscais, por incorreta percepção de costumes fiscais anteriores ao advento do CTN, entendido que o ônus da prova cabe sempre ao sujeito passivo da obrigação tributária e nunca ao sujeito ativo. Por essa linha de pensamento, tudo pode o Fisco alegar na elaboração do auto de infração, cabendo ao contribuinte ou responsável – muitas vezes obrigado a produzir a impossível prova negativa – o encargo de destruir a alegação.
Por força de inércia, por conveniências exegéticas, pelas limitações pertinentes ao processo revisional de lançamento, que é o ‘contencioso administrativo’ no país, e pelo receio e custos que a discussão judicial da pendência tributária acarreta, a ultrapassada tradição tem sido mantida, não se apercebendo a maioria dos intérpretes que, desde o surgimento do CTN, é ela incompatível com a norma geral do lançamento. O art. 142 fulminou-a. Inverteu o princípio. Obrigou o sujeito ativo a, privativamente, tudo providenciar, sem ter, inclusive, o condão de transferir encargos e funções.
Ora, os quatro aspectos mencionados pelo art. 142 do CTN são de exclusiva responsabilidade do sujeito ativo da relação tributária. E de mais ninguém. Vale dizer, deve determinar, de forma clara e nítida, respeitados os princípios da estrita legalidade, tipicidade fechada e reserva absoluta da lei formal, o sujeito ativo: a) quando, como e onde ocorreu o fato gerador da obrigação tributária; b) qual sua base de cálculo; c) qual o montante do tributo; d) qual o sujeito passivo.
No concernente à base de cálculo, a clareza é inequívoca. Compete ao sujeito ativo a determinação da base de cálculo, ou seja, de matéria tributável. Determinar quer dizer conformar por inteiro. Definir. Não permitir dúvidas. Espancar generalidades. Afastar zonas cinzentas. Determinar é dar o perfil completo, o desenho absoluto, nítido, claro, cristalino, límpido. E tal determinação tem que ser apresentada pelo sujeito ativo, no lançamento, e não pelo sujeito passivo.
Tal colocação obriga o sujeito ativo a fazer levantamento completo, a partir de fatos indiscutíveis e inquestionáveis e não de meras presunções ou palpites para produção de autos de infração, sem determinação da matéria tributável, na expectativa de que o sujeito passivo a determine na impugnação. Não pode proceder por ‘achar que’, na esperança de que a falha defesa do sujeito passivo termine por tornar líquido e certo, pela omissão ou impossível prova negativa, a ilíquida, incerta e indeterminável matéria tributável.(g.n)
Pelo art. 142 do CTN, compete o ônus da prova de que a matéria tributável, a base de cálculo, existe ao sujeito ativo da relação tributária e não ao passivo, pois que apenas a autoridade administrativa, de forma privativa, tem competência para determinar tais elementos. E tais elementos têm que ser tipificados por inteiro, não podendo ser conformados por elástica, flexível, maleável e extensível aplicação do princípio da legalidade e da tipicidade.”

Assim, o princípio da legalidade foi contrariado pelos diversos procedimentos adotados pela fiscalização, dentre os quais podemos destacar :

a) O auto de infração foi produzido e construído a partir de fatos refutáveis e questionáveis, além do que seu pano de fundo foi sempre as alegadas “ presunções”;

b) Não houve preocupação do autuante em capitular e rotular qual a infração cometida (se houve sonegação, conluio ou fraude) e em indicar a legislação que lhe dava poderes para desconstituir os negócios jurídicos da consulente.

c) Tal fato, além de ferir a legalidade, também violou o princípio da ampla defesa, conforme se verá mais adiante, na medida em que afirmou que presumia que ocorrera subfaturamento, não utilizando o Regulamento Aduaneiro e o AVA (Acordo de Valoração Aduaneira) que indica quais os indícios que podem comprovar tal operação e quais critérios devem nortear o fiscal quanto ao tema.

d) Conseqüentemente, a fiscalização infringiu o princípio da legalidade em um de seus aspectos, que é a tipicidade.

Transcrevemos nesse sentido, inúmeros julgados do Terceiro Conselho de Contribuintes sobre a questão.
Número do Recurso: 116604

Câmara: TERCEIRA CÂMARA
Número do Processo: 11065.000481/92-15
Tipo do Recurso: VOLUNTÁRIO
Matéria: SUBFATURAMENTO

Recorrida/Interessado: DRF-NOVO HAMBURGO/RS
Data da Sessão: 12/11/98 14:00:00
Relator: ISALBERTO ZAVÃO LIMA
Decisão: Acórdão 303-29033
Resultado: NPU – NEGADO PROVIMENTO POR UNANIMIDADE
Texto da Decisão: Por unanimidade de votos, em negar provimento ao recurso de ofício, na forma do relatório e voto que passam a integrar o presente julgado.

Ementa: I.E. MULTA REGULAMENTAR. SUBFATURAMENTO. AÇÃO FISCAL. FALTA DE PROVAS. AUTO DE INFRAÇÃO PROCEDENTE EM PARTE. A falta de provas nos autos, comprovadoras da pratica de subfaturamento, desconstitui as pretensões de crédito fiscal da Fazenda.
RECURSO DE OFÍCIO DESPROVIDO.
Número do Recurso: 119141

Câmara: SEGUNDA CÂMARA
Número do Processo: 10314.004676/95-36
Tipo do Recurso: VOLUNTÁRIO
Matéria: SUBFATURAMENTO

Recorrida/Interessado: DRJ-SAO PAULO/SP
Data da Sessão: 08/12/99 08:00:00
Relator: PAULO ROBERTO CUCO ANTUNES
Decisão: Acórdão 302-34132
Resultado: PPU – DADO PROVIMENTO PARCIAL POR UNANIMIDADE
Texto da Decisão: Por unanimidade de votos, deu-se provimento parcial ao recurso para excluir a penalidade do artigo 526, inciso II/ALÍQUOTA do Roberta Maria Ribeiro Aragão, nos termos do voto do conselheiro relator. Fez sustentação oral o advogado Dr. Gilberto Magalhães Crescenti, OAB/SP 50.311-A.

Ementa: VALOR ADUANEIRO. A Fatura Comercial encontrada junto à mercadoria
importada quando de sua conferência física, não tendo sido
descaracterizada por prova idônea, representa o efetivo valor de
transação (valor aduaneiro). Configurado o caso de declaração inexata
do valor da mercadoria, cabível a multa do art. 4º., inciso I, da Lei
nº 8.218/91. Não comprovada, entretanto, a hipótese de subfaturamento,
inaplicável a penalidade prevista no art. 526, III, do R.A.
Recurso parcialmente provido.

Confira-se, ainda, no mesmo sentido.
Assim, houve nítida e evidente afronta ao magno princípio da legalidade pela fiscalização, na medida em que nenhuma das leis indicadas no auto de infração, concedem ao Fisco poderes para desconsiderar atos ou negócios jurídicos praticados licitamente pela consulente. Ofendeu, outrossim, o referido princípio pelo fato de que se baseou meramente em presunções – infringindo inclusive, como magistralmente apontou acima o Prof. Ives Gandra, o art. 142 do CTN, não conseguindo, constituir prova no sentido real do termo.

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VI – Da ofensa ao principio da liberdade de contratação

 

Ao desconsiderar os negócios jurídicos reais e verdadeiros praticados pela consulente, o auditor fiscal ofendeu outro princípio basilar de nosso ordenamento: o da liberdade de contratação previsto na Constituição Federal, que é corolário do princípio constitucional da livre iniciativa. Não há justificativa para que se invista contra esse postulado com fundamento em razão de ordem fiscal.

Segundo Alberto Xavier: “O princípio da livre iniciativa, é, antes de mais, e tal como a liberdade de trabalho, ofício ou profissão (art. 1º., inciso IV e art. 5º., inciso XIII, CF) uma manifestação, no campo das atividades econômicas, do princípio geral da liberdade.”:

O princípio geral da liberdade é o princípio que decorre da construção sistemática de duas garantias fundamentais: a garantia da liberdade (art. 5º., caput da CF) e o direito de não ser obrigado a fazer ou deixar de fazer algo senão em virtude de lei prévia (art. 5º, inciso II, CF).

E vai mais além o referido autor, ao afirmar que a Constituição considera a livre iniciativa como fundamento da República do Brasil (art. 1º, IV) e o direito de propriedade.Destaca que o art. 170 da CF dispõe que a ordem econômica é fundada na valorização do trabalho humano e na livre iniciativa.

E corolário da liberdade de iniciativa é a liberdade de contratar, assim como o exercício de direitos civis mediante livre utilização dos institutos e formas de direito privado.

Extrai-se da leitura do art 170 da Carta Magna que a ordem constitucional não deixou muito espaço para que se produzissem leis restritivas na ordem econômica. Pelo contrário, tipificou em seus incisos, de modo exaustivo, os fundamentos exclusivos de eventuais restrições, tais como, soberania nacional, função social da propriedade, etc.

Porém, resta claro que pelo fundamento de estrita motivação fiscal não pode o legislador, muito menos o mero aplicador da lei (agente fiscal), impor restrições à liberdade de contratar. Todavia, foi exatamente isso que ocorreu.

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VII – Ofensa ao principio da ampla defesa e do contraditório. O dever de fundamentação e prova

 

Além das ilegalidades anteriormente apontadas, foi afrontado ainda o princípio da ampla defesa e do contraditório, pois não foi tipificada nitidamente a infração supostamente cometida pela consulente.

Consta no auto de infração, de forma sucinta, que houve sub-avaliação de mercadorias com evidente intuito de fraude, nos termos do art. 44, I e II da Lei nº. 9.430/96.

Ocorre que, além da absurda afirmação de que houve intuito de fraude (diante da frágil conclusão de sua auditoria), a fiscalização tinha o dever legal de indicar concretamente a infração cometida, ou seja, se alegou ofensa ao art. 44 da Lei n.º 9430/96 e como nesse artigo existem 3 figuras diferentes, quais sejam, conluio, sonegação e fraude, deveria o agente fiscal fazer constar no auto a qual figura se refere a suposta infração cometida. Da leitura do auto não se consegue compreender, segundo o entendimento da fiscalização, se houve sonegação, conluio ou fraude, figuras essas totalmente diferentes e com conseqüências diversas. Referida falta de motivação prejudicou a defesa da consulente de forma substancial. Tais fatos demonstram o que está evidente em toda a auditoria e conseqüentemente no auto de infração, ou seja, a falta de tecnicismo do agente, de noção dos reais limites impostos à fiscalização, o desconhecimento da legislação brasileira e da Constituição Federal.

A falta de critério técnico e as inúmeras dúvidas que existem no procedimento fiscal conduz à conclusão que assim agiu por absoluta falta de provas dos fatos alegados, pois do contrário não hesitaria em qualificar minuciosamente as infrações cometidas e em descrever – conforme prescreve a lei – os critérios adotados para fazer essa “ginástica”, em especial a questão da aplicação das alíquotas do II e do IPI referente aos valores tidos como subfaturados.

A título de ilustração, se o fiscal tivesse fundamentado o auto como sonegação, que é definida pela Lei nº. 4.729/65, a consulente teria possibilidade de ampla defesa. Porém, se não há essa concretização como se defender?

Alberto Xavier, apesar de tratar da figura da simulação, que não foi alegada no auto de infração, destaca:

“Ao Fisco compete o dever de prova da simulação, socorrendo-se de todos os meios instrutórios disponíveis, desde documentos das partes (em especial as “contra declarações”, contre lettres, cartas de ressalva, reservas, side letters), a depoimentos de terceiros, a presunções simples ou ad hominis, suficientes para demonstrar a verdade material quanto à existência de uma divergência entre a verdade real e a verdade declarada e de seus motivos.
(…)
Um pressuposto do direito de ampla defesa, do princípio do contraditório e do direito de acesso ao Poder Judiciário consiste no dever de fundamentação expressa dos atos administrativos que afetem direitos ou interesses legítimos dos particulares. Com efeito, só a externação das razões de fato e de direito que conduziram a autoridade à prática de certo ato permitem ao cidadão compreender a decisão e livremente optar entre aceitá-la ou impugná-la administrativa ou jurisdicionalmente. Também só com esta externação será possível ao órgão julgador controlar a validade do ato impugnado.

E daí que a Constituição de 1988 tenha estabelecido no inciso X do artigo 93 o dever de fundamentação das decisões administrativas do Poder Judiciário, dever este extensível às autoridades administrativas, por paridade de razão.
Sendo pressuposto do exercício de direitos constitucionalmente assegurados, o dever de fundamentação tem também raiz constitucional, pelo que devem reputar-se inconstitucionais leis que eventualmente o dispensem ou restrinjam.
O dever de fundamentação consiste na obrigatoriedade de a autoridade administrativa declarar, simultaneamente à decisão no mesmo documento formal em que ela se incorpora, os fundamentos de fato e de direito em que se baseia: exige, assim, a contemporaneidade (não pode haver fundamentação sucessiva) e a unicidade formal (a fundamentação não pode constar de documento separado). Os fundamentos e a decisão constituem, pois, um todo incindível, que exprime a síntese da cognição e da volição, de tal modo que uma decisão sem fundamentação é tão inválida quanto uma fundamentação sem decisão.”
Nesse sentido, o Primeiro Conselho de Contribuintes vem decidindo que, sob pena de cerceamento do direito de defesa, “o contribuinte deve conhecer em todos os detalhes as causas motivadoras do crédito tributário constituído contra o mesmo, a fim de que possa produzir sua defesa com plena segurança das infrações que lhe são atribuídas” (Ac. 1º CC 102-22.237/86, RsT, IR – Jurisprudência Administrativa 12.2, 88).

E mais: “É assegurado ao contribuinte o direito ao contraditório e ampla defesa (CF, art. 5º, inciso LV) o que somente se verifica quando a matéria tributária estiver adequadamente descrita, com o conseqüente enquadramento legal das infrações apuradas” (Ac. Un. 1ª C 1º CC nº 101-87.272, DOU 1 05.06.95, 7.975);

E ainda: “A exposição dos fundamentos nos quais o julgador se buscou para prolatar a decisão, feita de forma clara e conclusiva, constitui requisito indispensável à validade” (Ac. CSRF/01.0882, RsT, vol. 1, 2-29, 8.815).

A jurisprudência dos tribunais pátrios tem entendido que “a motivação de decisão administrativa, no procedimento administrativo tributário, (…) é garantia do contribuinte, sem o que nulo é o procedimento” (Ac. un. 2ª C.Civ. TJ CE – Ac. 16.277, Rep. IOB Jurisp. 15/87, 191).

Diante do exposto, entendemos que é ilegítima a pretensão do Fisco, por lhe faltar base legal para tanto. O subfaturamento alegado por meras presunções e a conseqüente desconsideração dos negócios jurídicos praticados pela consulente está fora do alcance das pretensões tributárias do Estado.

Assim respondendo os quesitos, podemos concluir que:

I-) Sendo legítima a importação de máquinas e equipamentos para automação industrial e sendo imperiosa a compra de tecnologia no exterior para que os projetos de automação idealizados pela consulente para seus clientes fossem implantados, não poderia o Fisco desconsiderar todas as contratações de serviços feitas no exterior, considerando-as, por presunção, fruto de subfaturamento, como se fossem parte das importações de mercadorias realizadas.

II-) Por conseguinte, não poderia o Fisco, tributar essas operações com o Imposto de Importação – II e o IPI.

III-) Destarte, não há amparo legal para o procedimento adotado, fundado em meras presunções, não lastreado em provas cabais do alegado subfaturamento.
Esse é o nosso parecer, s.m.j.