Da não Incidência do Imposto de Renda na Fonte no Programa de Demissão Voluntária – PDV
- 7 de março de 2016
- Marcello Martins Motta Filho
Fonte: Revista Tributária e de Finanças Públicas Vol. 59 – p. 30 a 40
1. Introdução
Os contribuintes vêm sistematicamente buscando amparo do Poder Judiciário, mediante mandado de segurança ou ação de repetição do indébito, para obtenção de sentença visando a não retenção ou a restituição do imposto de renda na fonte no recebimento de valores provenientes da adesão ao Programa de Demissão Voluntária – PDV.
É que o montante recebido pelo referido programa demissório corresponde a verdadeira indenização, pois é paga aos trabalhadores que aderem ao programa oferecido pelos empregadores em decorrência de abrupta e imotivada rescisão do contrato de trabalho.
Por conseguinte, considerando o caráter indenizatório da verba, é lícito afirmar que sobre ela não incidirá qualquer espécie de tributação, em especial do imposto de renda na fonte.
Assim, a questão que se coloca é saber se a indenização paga ao empregado como compensação pelo desligamento imotivado ou sem justa causa, enquadra-se como “rendas e proventos de qualquer natureza” de que fala o artigo 43 do Código Tributário Nacional, que trata do imposto de renda.
2. O fato gerador do imposto de renda sob a ótica constitucional e infraconstitucional
O Código Tributário Nacional foi recepcionado pelo ordenamento jurídico instituído pela Constituição Federal de 1988, que, no artigo 43, incisos I e II, estabeleceu:
Art. 43 – O imposto, de competência da União sobre a renda e proventos de qualquer natureza tem como fato gerador a aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica:
I – de renda, assim entendido o produto do capital, do trabalho ou da combinação de ambos;
II – de proventos de qualquer natureza, assim entendidos os acréscimos patrimoniais não compreendidos no inciso anterior.
Segundo o citado dispositivo, o imposto sobre a renda tem como fato gerador a aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica de renda ou de proventos de qualquer natureza, sendo necessário proceder a uma correta interpretação dos vocábulos renda e proventos para que se verifique a eventual ocorrência da hipótese de incidência tributária.
Com efeito, a primeira conseqüência a extrair do enunciado supra – que, aliás, vale para qualquer outro tributo do sistema tributário nacional – é que, ao instituí-lo, o legislador poderá ficar aquém, mas nunca além dos exatos limites conceituais que a regra exprime.
Em outras palavras, para fixar o campo impositivo sob sua competência, o legislador poderá apropriar-se tão somente de algumas hipóteses de aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica de acréscimo patrimonial, mas nunca poderá estender a incidência a casos que como tais não se identificam.
A esse respeito, uma dúvida que pode ser razoavelmente suscitada concentra-se na definição do que seja aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica sobre acréscimo de patrimônio consistente em renda, assim entendido o produto do capital, trabalho, ou da combinação de ambos, ou de proventos de qualquer natureza. É certo que não existe no CTN ou em outra lei tributária a definição do que seja a referida aquisição.
Entretanto, como tal deve ser entendida a situação em que se tem o poder de utilizar, poupar ou consumir a renda ou os proventos de qualquer natureza, seja pelo fato da sua detenção física, a título definitivo e incondicional, seja pela existência da capacidade legal para lhes dar destino eficaz, mesmo sem a detenção de sua posse física.
Por outro lado, é mister examinar o que seja renda e proventos de qualquer natureza.
Por renda entende-se nova riqueza acrescida a um patrimônio já existente, convindo observar que o próprio legislador complementar estabeleceu no mencionado artigo 43 do CTN que se trata do produto do trabalho, do capital ou da combinação de ambos.
Por sua vez, provento está voltado ao residual, ou seja, a outros acréscimos patrimoniais não decorrentes do capital nem do trabalho. Em que pese a conceituação do texto legal, a palavra proventos tem acepção lata e, assim, mais abrangente que a renda, pois o capital e o trabalho também geram proventos, ainda que com designações específicas (juros, aluguéis, salários, etc.).
Como se vê, o conceito jurídico-tributário de renda realmente há de ser buscado no Direito Positivo. Todavia, não se pode admitir que o legislador ordinário possa desfrutar de total autonomia para considerar renda tudo quanto pretenda assim definir para fins tributários, na medida que existem princípios constitucionais e tributários que devem ser respeitados.
E um desses princípios, de grande relevância, refere-se ao da tipicidade.
3. O princípio da tipicidade tributária
Sabe-se que a Constituição Federal criou um sistema rígido de discriminação de competências tributárias, de forma que o poder de tributar do Estado seja exercitado com estrita observância dos preceitos constitucionais e tributários norteadores de sua atuação.
Ao tratar do sistema constitucional tributário brasileiro, a doutrina tem enfatizado a rigidez desse complexo de regras.
Podemos lembrar as lições de Aliomar Baleeiro:
A lei complementar supre a Constituição mas não a substitui. Se esta instituiu um tributo, elegendo para fato gerador dele um contrato, ato ou negócio jurídico, o legislador não pode restringir, por via complementar, o campo de alcance de tal ato ou negócio nem dilatá-lo a outras situações. A menção constitucional fixa rígidos limites.(g.n.).
No mesmo sentido Pontes de Miranda:
Os conceitos que correspondem às diferentes espécies de impostos, se constam da Constituição, são conceitos de direito constitucional, e não de legislação ordinária. O legislador ordinário somente pode trabalhar com as variáveis que determinam o valor do imposto, ou de alguns dos elementos do suporte fáctico (e. g., tantos por cento, se a renda excede de x); não pode alterar, de modo nenhum, o conceito de imposto. Imposto de transmissão de propriedade imobiliária, como imposto sobre circulação de mercadorias, é o que se considera tal na Constituição: a revelação do que ele é entra na classe das questões de interpretação da Constituição. (g.n.)
Desse modo, verifica-se que as diferentes competências tributárias instituídas pela Constituição, além de rígidas, são exaustivas, não podendo jamais ser alteradas por lei infraconstitucional.
Ora, se a Constituição Federal outorgou competência tributária à União para tributar renda e proventos de qualquer natureza, qualquer ato ou fato que não se configure como renda e proventos de qualquer natureza não poderá submeter-se à tributação pelo imposto de renda.
Por aí se infere que o legislador ordinário não pode formular arbitrariamente e a seu bel-prazer o conceito de renda ou de proventos de qualquer natureza.
Em outras palavras: o que está previsto no Texto Magno em tempo algum poderá ser alterado ou transformado, seja por lei ordinária ou complementar, sob pena de inconstitucionalidade.
Ressalte-se que o simples fato da Constituição atribuir à União competência para instituir e cobrar imposto sobre a renda e proventos de qualquer natureza, é suficiente para autorizar a conclusão que o legislador não desfruta de inteira liberdade para definir o conteúdo dessa expressão, posto que “renda e proventos de qualquer natureza” é locução que limita o âmbito de incidência do imposto federal. Se assim não fosse, a norma constitucional deveria ser entendida como se atribuísse competência à União para instituir e cobrar imposto sobre qualquer fato, ao nuto do legislador, o que evidentemente não está contemplado no texto constitucional.
Além disso, lembre-se que o CTN definiu renda como produto do capital, do trabalho ou da combinação de ambos, e proventos de qualquer natureza como os acréscimos patrimoniais não compreendidos no conceito de renda. Adotou, portanto, o conceito de renda como acréscimo. Não havendo acréscimo patrimonial não há, segundo o CTN, nem renda, nem proventos.
Logo, sob esse prisma, conclue-se que o CTN estreitou o âmbito de liberdade do legislador ordinário, que não poderá, em hipótese alguma, definir como renda, ou como proventos, algo que não se caracterize efetivamente como acréscimo patrimonial.
4. A interpretação e integração da legislação tributária
Como ficou acima evidenciado, não é lícito ao legislador ordinário definir o que seja acréscimo patrimonial, pois deve ser respeitada a regra do art. 110 do CTN, que veda à legislação tributária alterar a definição, o conteúdo, e o alcance de institutos, conceitos e formas de direito privado utilizados pela Constituição Federal para definir ou limitar competências tributárias.
O emérito Ruy Barbosa Nogueira é claro ao afirmar:
Na interpretação dos conceitos e institutos jurídicos deve-se partir da autonomia do Direito Tributário, porém, sem perder de vista que o Direito Tributário é uma parte do Direito e que, ao contrário de supostos conflitos com o Direito Privado, ele tem e deve ter com este, como com os demais Ramos do Direito, relações múltiplas e harmônicas.
Em primeiro lugar, é preciso lembrar e distinguir o caso de tributação sobre a transação jurídica ou o negócio jurídico, em que o Direito Tributário tem como objeto fiscal um evento do próprio Direito privado.
Neste caso não pode haver dúvida de que a estrutura jurídica deve ser pesquisada no Direito Privado, pois o Direito Tributário está colocando como typus trubutário o próprio typus do Direito Privado.
Feitas essas observações, resta analisar a amplitude da expressão “renda e proventos de qualquer natureza”, verificando se nela se compreende a verba decorrente do PDV, com a tipificação do fato imponível previsto no artigo 43 do CTN.
5. A natureza jurídica da verba indenizatória
Entendemos que a verba indenizatória paga ao empregado pela rescisão do contrato de trabalho não se enquadra no conceito de renda e proventos de qualquer natureza constante no art. 43 do CTN, não apenas em face das razões acima declinadas, mas também tendo em conta as considerações que abaixo seguem.
Como é cediço, a natureza da verba indenizatória do PDV – Programa de Demissão Voluntária é tipicamente de reposição, de compensação por algo perdido e diminuído do patrimônio do empregado.
E é exatamente este o fundamento da dispensa imotivada. Pretendendo diminuir o quadro de empregados, o empregador empreende um amplo planejamento estratégico, como instrumento para reorganizar a área administrativo-financeira da empresa, define incentivos, empregados alvos, e conclama seus funcionários a unir-se ao plano mediante oferta vantajosa, representada pelo pagamento de uma indenização pela perda inesperada do emprego, sem prejuízo de todos os demais direitos a que fizerem jus, como, por exemplo, aviso prévio, férias indenizadas, FGTS, multa de 40% sobre o FGTS, e outras.
As verbas indenizatórias visam minimizar os prejuízos a que estarão sujeitos os trabalhadores quando da extinção do contrato de trabalho (para aqueles que têm suas relações regidas pela CLT) ou exoneração (para os servidores estatutários). A indenização tem dupla finalidade: ressarcir o dano causado e, ao menos em parte, propiciar meios para que o trabalhador que aderiu ao PDV enfrente as dificuldades iniciais, como a procura de emprego ou outro modo de subsistência. O que não implica necessariamente a afirmativa de que todas as verbas recebidas a esse título se revistam de natureza especial, posto ser preciso investigar a ocorrência de acréscimo patrimonial, caso em que se justifica juridicamente a incidência do imposto sobre a renda. Entrementes, para o caso em tela, fixaremos nossa análise na verba indenizatória.
Deve-se lembrar que a indenização em comento é fruto de um acordo entre as partes quanto ao término do vínculo empregatício, pelo que é lícito, a par de lógico, deduzir que o direito à referida verba somente resulta da dispensa do empregado de sua atividade laboral.
Desta forma, os valores oferecidos espontaneamente pelo empregador possuem natureza de indenização, por não resultar qualquer enriquecimento, mas apenas uma compensação, em que o empregado privado do trabalho recebe em troca determinado valor monetário. Fácil constatar que indenização dessa natureza não constitui renda, por não advir nem do capital, nem do trabalho, e, do mesmo modo, não pode ser caracterizada como provento por não gerar acréscimo patrimonial, estando tão-somente a recompor o patrimônio do trabalhador.
Por conseguinte, a verba recebida pelo funcionário quando da adesão ao Programa de Demissão Voluntária – PDV é insuscetível de tributação pelo imposto de renda, por se tratar de vantagem em pecúnia paga somente sob a condição do desligamento voluntário.
Nesse sentido, o magistério de Roque Carrazza:
Realmente, as indenizações não são rendimentos. Elas apenas recompõem o patrimônio das pessoas. Nelas, não há geração de rendas ou acréscimos patrimoniais (proventos) de qualquer natureza. Não há riquezas novas disponíveis, mas reparações, em pecúnia, por perdas de direitos.
Na indenização, como é pacífico, há compensação, em pecúnia, por dano sofrido. Noutros termos, o direito ferido é transformado numa quantia de dinheiro. O patrimônio da pessoa lesada não aumenta de valor, mas simplesmente é reposto no estado em que se encontrava antes do advento do gravame (status quo ante).
Em apertada síntese, pois, na indenização inexiste riqueza nova. E, sem riqueza nova, não pode haver incidência do IR ou de qualquer outro imposto de competência residual da União….
Logo, as indenizações não são – nem podem vir a ser – tributáveis por meio de IR.
Nem se argumente que essa verba poderia ser caracterizada como salário e, portanto, passível de tributação.
Se o empregado não está prestando serviço à empregadora, como poderia fazer jus ao salário?
Exatamente pelo fato de estar sendo tolhido do seu direito de trabalhar, não exercendo as funções do cargo que ocupava, é que está sendo indenizado.
Assim, se o empregado está recebendo verba indenizatória excepcional, pelo fato de ter sido dispensado sem justa causa, é evidente que tal remuneração não se enquadra em quaisquer das hipóteses previstas no inciso I do mencionado artigo 43 do CTN. Vale dizer, referida indenização não é fruto de seu trabalho, nem fruto de seu capital, e tampouco da fusão de ambos.
Precioso o escólio de Luiz Mélega sobre os efeitos tributários decorrentes do PDV:
Não seria renda, para efeitos tributáveis, porque não provêm de uma fonte patrimonial determinada e já pertencente ao beneficiário; porque não são periódicas, no sentido de se reproduzirem de tempos em tempos, e porque não têm origem na exploração do patrimônio pelo titular do benefício, vale dizer, do exercício de uma atividade que tenha por objeto fazer com que o patrimônio produza renda.
Consequentemente, as verbas que tenham nítido caráter indenizatório são insuscetíveis de tributação, diferentemente daquelas que ensejam aumento no patrimônio, passíveis de tributação sem que ocorra afetação indevida do ordenamento jurídico.
No caso, a indenização decorrente do PDV, por não expressar riqueza nova, não comporta incidência do imposto sobre a renda. Se tal ocorresse, teria caráter confiscatório, pois, incidindo sobre elemento de compensação, que é a indenização paga ao empregado, acarretaria a diminuição dessa verba, com isso restaurando a lesão objeto da compensação. Haveria, assim, indevida expropriação de parte do próprio patrimônio do empregado.
De outra parte, prescreve o art. 7º, inciso I, da CF/88:
Art.7 º – São direitos dos trabalhadores urbanos e rurais, além de outros que visem à melhoria de sua condição social:
I – relação de emprego protegida contra despedida arbitrária ou sem justa causa, nos termos da lei complementar, que preverá indenização compensatória, dentre outros direitos;
A simples leitura do dispositivo constitucional evidencia a natureza compensatória e/ou indenizatória, de tal sorte que não pode ser considerada como fato gerador do imposto de renda, na medida em que não tem como pressuposto a aquisição de disponibilidade jurídica ou econômica de renda ou proventos, que geram acréscimo patrimonial.
Daí a inafastável conclusão de que, não pode haver retenção do imposto de renda na fonte sobre a verba advinda do Programa de Demissão Voluntária – PDV.
6. A posição jurisprudencial
A jurisprudência dos nossos tribunais é uníssona que na indenização decorrente do PDV não há incidência do imposto sobre a renda, tendo em vista o seu caráter indenizatório.
Vejamos:
TRIBUTÁRIO. MANDADO DE SEGURANÇA. RESCISÃO DE CONTRATO DE TRABALHO. BENEFÍCIOS DECORRENTES DE DISPENSA VOLUNTÁRIA. 13º SALÁRIO. FÉRIAS NÃO GOZADAS.
CONCEITO DE INDENIZAÇÃO E DE RENDAS DE QUALQUER NATUREZA. RETENÇÃO DE IMPOSTO DE RENDA NA FONTE.
I – Indenizar significa repor patrimônio no estado anterior em que se encontrava antes do dano, compensar alguém da perda de alguma coisa que, voluntariamente não perderia. Implica dever, obrigação da parte de quem paga o direito, crédito da parte de quem recebe.
II – O fato gerador do imposto nominado no art. 43 do Código Tributário Nacional é a aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica de renda ou proventos de qualquer natureza, este último termo entendido como os últimos acréscimos patrimoniais não compreendidos no imposto de renda.
III – (…)
IV – (…)
V – Apelação e remessa parcialmente providas, para considerar devida a retenção do imposto de renda incidente sobre as verbas recebidas por era liberalidade da empresa empregadora, bem como sobre o 13º salário. Exclusão da hipótese de incidência do imposto de renda sobre os valores recebidos a título de férias proporcionais não gozadas. (MAS Nº 155389 Registro nº 94.03.079149-7, Rel. Juíza Lúcia Figueiredo, TRF – 3ª Região). (g.n.).
“Tributário. Imposto de Renda. Verbas Indenizatórias. Rescisão de contrato de trabalho. Demissão incentivada. Não incidência.
A importância paga ao empregado, como incentivo à demissão voluntária, não está sujeita à incidência do imposto de renda, porque não é renda e nem representa acréscimo patrimonial.” (Apelação nº 94.03.091323-1, 6ª Turma, TRF-3ª Reg., Relatora Des. Fed. Diva Malerbi, DJU 15-05-96).
TRIBUTÁRIO E PROCESSUAL CIVIL. IMPOSTO DE RENDA. PROGRAMA DE DEMISSÃO
VOLUNTÁRIA – PDV. INDENIZAÇÃO. NÃO INCIDÊNCIA. JUROS DE MORA.
HONORÁRIOS ADVOCATÍCIOS.
1. A partir da declaração de rendimento, dispõe o Fisco de cinco anos para homologar o lançamento do crédito e mais cinco para cobrá-lo.
Não havendo a homologação nos cinco anos seguintes à declaração, temos a decadência.
2. (…)
3. As verbas recebidas a título de incentivo à demissão voluntária têm caráter de indenização e assim sendo não estão sujeitas à incidência do imposto de renda
4. (…)
A Turma, por unanimidade, negou provimento ao recurso de apelação da Fazenda Nacional e deu parcial provimento à remessa oficial.
(AC 2001.38.00.023787-1 /MG; Desembargador Federal Mário César Ribeiro, Oitava Turma, DJ 13 /02 /2004, p. 171).
TRIBUTÁRIO. IMPOSTO DE RENDA. ISENÇÃO. PDV. VERBA INDENIZATÓRIA.
PREVI. RESTITUIÇÃO DE TRIBUTOS. PRESCRIÇÃO. CORREÇÃO MONETÁRIA.
1. (…)
2. “A indenização recebida pela adesão a Programa de Incentivo à Demissão Voluntária não está sujeita à incidência do Imposto de Renda ” (Súmula nº 215-STJ).
………………………………………………………………………………………………………………….
A Turma deu parcial provimento ao apelo da União e à remessa oficial, por unanimidade.
(AC 2001.34.00.018301-6 /DF; Desembargador Federal Hilton Queiroz, Quarta Turma, DJ 23 /05 /2003, p.146).
Face à repetição dos julgamentos , o Colendo Superior Tribunal de Justiça editou a Súmula 215, verbis:
A indenização recebida pela adesão a programa de incentivo à demissão voluntária não está sujeita à incidência do imposto de renda. (g.n.).
E o Tribunal Superior do Trabalho – TST, através da Orientação Jurisprudencial nº. 207 exarou o seguinte verbete:
207. Programa de Incentivo à Demissão Voluntária. Indenização. Imposto de renda. Não-incidência. (g.n.).
De igual sentir o Parecer PGFN/CRJ/Nº. 1.278/98, da lavra do Procurador Geral da Fazenda Nacional, ao asseverar, verbis:
Portanto, continuar insistindo nessa tese significará apenas alocar os parcos recursos colocados à disposição da Procuradoria da Fazenda Nacional, em causas nas quais, previsivelmente, não se terá êxito.
Diante disso, a Secretaria da Receita Federal editou o Ato Declaratório nº 03 (7/1/99, DOU de 08/1/99), esclarecendo que os valores pagos por pessoa jurídica a seus empregados no PDV não se sujeitam à incidência do imposto de renda na fonte, nem na declaração de ajuste anual.
Finalizando, vale transcrever a ementa e alguns trechos do julgamento proferido pela Subseção I Especializada em Dissídios Individuais do Tribunal Superior do Trabalho, que bem equaciona o problema:
IMPOSTO DE RENDA. INDENIZAÇÃO RECEBIDA EM DECORRÊNCIA DA ADESÃO AO PLANO PROGRAMA DE DEMISSÃO VOLUNTÁRIA.
O abono pecuniário pago em razão da adesão ao Plano de Demissão Voluntária não passa de indenização, porque não é recebida em função de uma contraprestação pelos serviços do empregado, não estando sujeita à incidência do imposto de renda.
Embargos conhecidos e não providos.
Destaca-se do voto condutor:
O tema ora em discussão trata do programa de incentivo à demissão voluntária, mediante o qual a empresa se propõe a conceder importância que tem como base de cálculo o tempo de serviço do empregado demissionário.
Com relação à natureza jurídica das verbas percebidas à título de incentivo à demissão voluntária, já externei em diversas oportunidade o seguinte entendimento:
“O abono-pecuniário em debate constitui uma vantagem que não decorre de preceito legal, porém instituído pela Empresa como um incentivo ao desligamento dos seus empregados, e, a contrario sensu do que dispõe o art. 457, § 1º, do Diploma Obreiro, não possui natureza pecuniária, mas indenizatória, sendo forçoso admitir, portanto, que, nesse caso, não há incidência do FGTS.
………………………………………………………………………………………………………………….
Esta Egrégia Seção vem, reiteradamente, julgando o tema, consoante os fundamentos elencados no E-RR-247.757/96.6, da lavra do eminente MinistroVantuil Abdala, DJ de 26/3/99,
………………………………………………………………………………………………………………….
Aliás, o Eg. Superior Tribunal de Justiça editou a Súmula nº 215, o qual consigna que a indenização recebida pela adesão a programa de incentivo à demissão voluntária não está sujeita à incidência do imposto de renda.
Por outro lado, o Procurador Geral da Fazenda Nacional ecomendou, por meio do Parecer PGFN/CRJ/Nº 1.278/98, aprovado pelo Ministro da Fazenda em 17 de setembro de 1998, tendo em vista reiteradas decisões do Poder Judiciário sobre a natureza indenizatória das verbas pagas a título de incentivo à adesão ao Programa de desligamento Voluntário – PDV, a dispensa e a desistência dos recursos cabíveis nas ações judiciais que versassem sobre a incidência do imposto de renda sobre essa parcela.
E em conseqüência, a Secretaria da Receita Federal editou o Ato Declaratório nº 03, de 07 de janeiro de 1999, publicado no Diário Oficial da União, Seção I, de 08 de janeiro de 1999, declarando que os valores pagos por pessoa jurídica a seus empregados, a PDV não se sujeitam à incidência do imposto de renda na fonte, nem na Declaração de Ajuste Anual.
………………………………………………………………………………………………………………….
Nego provimento aos embargos.
Ante o exposto, peço vênia para adotar como razões de decidir os fundamentos supramencionados.
(Embargos em Recurso de Revista nº TST-E-RR-256.316/96.6, Relator José Luiz Vasconcellos, Subseção I Especializada em Dissídios Individuais do Tribunal Superior do Trabalho j. 27 de março de 2000, DJ – 28/04/2000) (g.n.).
Desta forma, resta evidente que os empregadores não devem proceder a retenção do imposto de renda na fonte quando da homologação da rescisão do contrato de trabalho com os empregados, relativamente às verbas indenizatórias do PDV – Programa de Demissão Voluntária.
Não obstante, em que pese a jurisprudência uniforme sobre o assunto, os contribuintes ainda se vêem obrigados a ingressar com medida judicial para obstar a retenção do imposto de renda na fonte no recebimento dessas indenizações, ou pleitear a restituição de valores indevidamente recolhidos.
7. Conclusão
Podemos, assim, afirmar que a verba indenizatória do PDV, não configurando aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica de renda ou de proventos, nem acréscimo patrimonial, não está sujeita à tributação pelo imposto de renda na fonte.
Entendimento contrário violaria o art. 110 do CTN e a Constituição Federal, que, como asseverado acima, instituiu rígida repartição constitucional de competências tributárias. Ademais, o intérprete não pode substituir o legislador, ampliando, corrigindo ou modificando de qualquer forma o fato gerador.